מחילת חוב בגדר עסקה מלאכותית

מחילת חוב בגדר עסקה מלאכותית

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

תכנון מס נכון אינו יכול להיות כזה שהוא צועק למרחוק שכל מטרתו חיסכון במס. שכן, במקרה כזה, כך קובע בהמ"ש העליון בעניין שנהב (ע"א 4060/12 ד"ר יהודה שנהב נ' פקיד שומה ת"א 3, ניתן ביום 27.4.2014), ייפסל תכנון המס כעסקה מלאכותית שכל מטרתו הימנעות ממס לא נאותה.

בעניין שנהב קבע בהמ"ש, כי לא עמד טעם מסחרי כלשהוא במחילת החוב לחברה, זאת לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. מחילת חוב מוחלטת ללא תמורה, היא פעולה "חשודה" כשלעצמה, במיוחד כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים. במיוחד בהינתן עיתוי המחילה הסמוך לרווח הון שנצמח בעסקה אחרת, ובמיוחד בהינתן סכום המחילה התואם בדיוק את רווח ההון.

שנהב רכש את מלוא הון מניותיה של חברת אווז ישראל בע"מ במסגרת הסדר נושים. על פי הסדר הנושים, המחו הנושים הבלתי מובטחים את חובם בסכום של כ-5 מיליון ₪ לשנהב כנגד תשלום של 25% מהחוב במזומן, כך שנרשמה לזכותו בספרי החברה יתרת זכות בסכום זה. בשנת 1997 נוצר לשנהב רווח הון כתוצאה מהחלפת מניותיו במגדל חברה לביטוח בע"מ במניות של לאומי אחזקות ביטוח בע"מ.

שנהב העריך את רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות נכון ליום 29.4.1997 בסך של כ- 3.5 מיליון ש"ח לכל היותר. שנהב ביקש לא לשלם מקדמה על רווח ההון שנצמח לו בעסקת החלפת המניות, מאחר שמחק את חוב החברה כלפיו, מה שיצר אצלו הפסד הון שניתן לקזזו כנגד רווח ההון בעסקת החלפת המניות. פקיד השומה קבע כי מחילת החוב לחברה נעשתה ללא טעם מסחרי ונועדה אך ורק להפחית את המס בגין רווח ההון. יצוין כי לאחר הסכם המחיקה המשיך שנהב להלוות כספים מעת לעת לחברה.

בין תכנון מס לגיטימי לבין עסקה מלאכותית- הזכות לתכנון מס הינה חלק מזכות הקניין של הנישום (ע"א 2965/08 סגנון שירותי תקשוב בע"מ, ע"א 3365/06 דורפרגר). אולם כנגד זכות זו יש לאזן את האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת (ראו ע"א 34415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות'). עסקה מלאכותית הינה עסקה חוקית, שהמחוקק אפשר לפקיד השומה להתעלם מתוצאותיה.

מבחן מרכזי בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא "מבחן הטעם המסחרי", אשר לפיו יש לבחון האם לאור מכלול נסיבות העסקה ותליותיה עומד ביסודה טעם כלכלי ממשי, או שמא כל מטרתה היא להביא להפחתת מס.(עניין רובינשטיין). מחילת חוב מוחלטת ללא תמורה היא פעולה "חשודה" כשלעצמה, במיוחד כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, במיוחד בהינתן עיתוי המחילה הסמוך לרווח הון שנצמח בעסקה אחרת, וכן בהינתן סכום המחילה התואם את רווח ההון.

שנהב העלה שלושה טעמים למחילת החוב: הראשון- ניסיונו לרצות את הבנק לפיתוח, כחלק מהמשא ומן שנערך עם הבנק בעניין פריסת החוב וביטול כונס הנכסים של החברה. השני- בבסיס הסכם המחילה עמד רצונו של המערער לשפר את מצב החברה כדי למשוך משקיע פוטנציאלי נוסף, באשר לכניסת המשקיע הייתה חשיבות רבה במישור היחסים עם הבנק לפיתוח, אשר דרש כי החברה תפעל למציאת משקיע חדש אשר יזרים הון נוסף. השלישי- שיקולים אלו הצטרפו לכך שבשנת 1997 הוא הבין כי הסיכוי שהחברה תוכל להחזיר לו את הלוואותיו הינו אפסי.

אולם, שנהב לא הצביע על אירוע כלשהו שאירע דווקא במהלך שנת 1997 שהביא אותו לתובנה זו. החברה הייתה בקשיים לכל אורך השנים, ו"הערת עסק חי" הופיעה בכל הדוחות שלה מאז שנת 1994. על פי מכלול הנסיבות והראיות הגיע בהמ"ש למסקנה כי מחילת החוב היא בגדר עסקה מלאכותית, במובן סעיף 86 לפקודה, אשר תכליתה המרכזית הייתה להימנע מתשלום מס.

מכל אלו עולה, כי אין מניעה לערוך תכנון מס, לרבות ביצוע מחילת חוב לצורך קיזוז הפסדי הון מרווחי הון, אלא שיש להראות שלפעולה הנעשית יש טעם מסחרי של ממש המביא באותו מועד לביצועה.