מועד החיוב במע"מ בפינוי - בינוי ובקומבינציה

מועד החיוב במע"מ בפינוי - בינוי ובקומבינציה

ניר הורנשטיין, עו"ד

לאחרונה (16.9.2014) ניתן ע"י ביהמ"ש העליון פסק דין בעניין היבטי המע"מ בעסקת פינוי בינוי בפרויקט שכונת הארגזים בתל אביב.

המערערות, החברות פרידמן חכשורי ואביוד, זכו בשנת 1999 במכרז שפרסם מנהל מקרקעי ישראל ביחס לביצוע פרויקט פינוי-בינוי בשכונה. במסגרת המכרז התחייבו זוכות לבצע פינוי של התושבים שהתגוררו במקום, רובם, בעמד של ברי רשות, ולא בעלי זכויות קנייניות במקרקעין. בשנת 2000 נחתמו הסכמי פינוי שונים עם הדיירים, במסגרתם התחייבו חלק מהדיירים להתפנות מהמתחם ובתמורה יקבלו דירות חלופיות בבניינים שיוקמו בשטח המתחם.

במהלך השנים, הניב הפרויקט לא מעט תאונות מס. כך לדוגמה, בעוד שהחברות הקבלניות זכו במכרז בתמורה לסכום של 1.25 מיליון ₪, הרי שרשויות מיסוי מקרקעין הוציאו להן שומת מס רכישה לפי שווי של כ – 104 מיליון ₪ - פי 100(!) מסכום הזכייה. רשויות מיסוי מקרקעין נימקו את השומה בכך שיש לכלול בתמורה גם את הערך הכלכלי של ההתחייבות למנהל לשאת בעלויות הפינוי למפונים. שומה זו, על בסיס הנמקת שווי מלוא התמורות החוזיות, אושרה על ידי בתי המשפט (ר' פסק דינו של ביהמ"ש העליון משנת 2010 ע"א 3534/07).

גם בתחום המע"מ לא רוו החברות נחת. מנהל מע"מ סיווג את העסקה באופן שונה מזה שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, ופיצל את העסקה לשני חלקים. האחד – מול המנהל בגין סכום המזומן ששולם למנהל ואשר רק בגינו הוצאה לחברה חשבונית מהמנהל. השני – בגין מתן שירותי בניה למתפנים על פי שווי שקבע. מנהל מע"מ קבע כי מועד החיוב במע"מ בגין מתן שירותי הבניה הינו בשנת 2002, עת קיבלו החברות היתר בניה ביחס לבניין הראשון במתחם, וזאת על אף שבמועד זה טרם פינו הדיירים את הקרקע שישבו בה. פינוי זה נעשה רק בשנת 2007, עת קיבלו דירות בבניין החדש שנבנה באזור אחר במתחם.

השגה שהגישו החברות נדחתה, וזאת מבלי שהוזמנו לדיון, ואף ערעור שהוגש לביהמ"ש המחוזי בתל אביב נדחה בשנת 2013 (ע"מ 1274/06).

החברות הגישו ערעור לביהמ"ש העליון, וערעור זה התקבל חלקית בפסק דין שניתן ע"י כב' השופט דנציגר.

בכל הנוגע לטענת המערערות לפיה יש לבטל את השומה בגין אי קיום דיון בהשגה, דחה ביהמ"ש העליון את הטענה. חוק מע"מ, בשונה מחוק מיסוי מקרקעין ומפקודת מס הכנסה, אינו מחייב זימון לדיון בהשגה. בפסיקה קודמת בעניין מ.א.ל.ר.ז. (ע"א 4069/03) קבע ביהמ"ש העליון כי במקרים חריגים יכול ותקום חובה לזמן לדיון, וזאת אף בהיעדר הוראה מפורשת בחוק. בעניין הנוכחי הביע השופט דנציגר את דעתו לפיה הכרעה האם קיימת חובה כאמור תיעשה בהתחשב בנסיבות העניין, כגון היקפה הכספי של העסקה, מהות הזכות המועברת, מורכבות מערכת היחסים בעסקה, הדינים השונים החלים וכו'. אמנם, לאור הנסיבות הנוכחיות, ייתכן והיה מקום לראות גם במקרה הנדון כמקים חובה, אולם לאור הדיונים המעמיקים בביהמ"ש אין להורות על בטלות השומה.

בכל הנוגע למועד החיוב במס, ראה ביהמ"ש בעסקה כמעין עסקת קומבינציה. בד"כ מועד החיוב במס של עסקת קומבינציה הינו יום מסירת הקרקע לקבלן. זאת, אלא אם לפני מועד זה הושלמו עבודות הבניה או נרשמו המקרקעין על שם הקבלן, והכל ובתנאי שלקבלן לא ניתנה תמורה קודם למועדים אלה.

לטענת מנהל מע"מ, עצם התחייבות הדיירים המתפנים לוותר על זכויותיהם מהווה תמורה, ועל כן, בהתאם להוראות סעיף 29(1) לחוק מע"מ, החברה קיבלה תמורה כבר בשנת 2002, בעת קבלת היתר הבניה.

טענה זו נדחתה ע"י ביהמ"ש העליון, תוך שהודגש כי יש לבחון את מועד קבלת התמורה במשקפיים כלכליים. ביהמ"ש הדגיש כי לכל התחייבות חוזית יש ערך כלכלי מסוים ואולם התחייבויות למתן תמורה עתידית אינן מהוות כשלעצמן חלק מאותה תמורה עצמה. מועד הוצאת היתר הבניה אינו מהווה אירוע מס במסגרת סעיפים 28 ו – 29(1) לחוק מע"מ. הוא רלוונטי רק אם וככל שניתן לראות בו משום התמורה שקיבל הקבלן בעסקה, ואולם זהו אינו המקרה בנסיבות הקיימות.

לאור האמור לעיל, נקבע כי המועד הקובע הינו מועד תחילת אכלוסו של הבניין בשנת 2007, שהוא המועד בו התפנו הדיירים ממקומם במתחם.

אף שפסק הדין מתייחס לעסקאות פינוי בינוי, הרי שלאמור בו השלכה ישירה גם ביחס לעסקאות קומבינציה, כמו גם ביחס לאפשרות לבסס טענות ביחס לשוני בין שווי עסקאות לצרכי מיסוי מקרקעין לבין השווי לצרכי מע"מ.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין- האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.