הכרה בלימודים אקדמאיים כהוצאה מוכרת - פס"ד חדש.

שימו לב , שימו לב פסק דין חדשני בבית המשפט המחוזי בירושליים, בדבר הכרה בלימודים אקדמאים כהוצאה מוכרת ללא חיוב מס הכנסה.
לא תקדים - אבל בהחלט חשוב - ראו למטה.

פסק דין זה תומך באמור בספר שלי, על ההוצאות המוכרות במס - לגבי הכרה למס בלימודים אקדמאיים....... ראו עמ' 116-118 .

" הוצאות מוכרות במס הכנסה, מע"מ, מס שבח מקרקעין, ביטוח לאומי"

בהוצאת מיסים ועסקים WWW.RALC.CO.IL - מאת רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בתי המשפט

פסק דין

1. הערעור נסב על חיוב המערער (להלן - הבנק) על ידי המשיב (להלן - פקיד השומה) במס לשנת 1998, כמפורט כדלהלן:

מס הכנסה - 347,878 ₪

מס שכר - 147,848 ₪

קנס בגין אי-ניכוי - 52,182 ₪

2. פקיד השומה קבע, כי הבנק מימן ל-44 מעובדיו שכר לימוד ללימודי תואר אקדמי, ולא זקף תשלומים אלו כהכנסת עבודה, ועל כן לא נוכה מהן מס, על אף שהם מהווים טובת הנאה כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (להלן - הפקודה).

גדר המחלוקת

3. בבסיס המחלוקת עומדת השאלה, האם ניתן להכיר בלימודים אקדמאיים, אשר עניינם בתחום עיסוקו של העובד, כהוצאה מוכרת למעביד, ולא כטובת הנאה אשר אמורה להיות מגולמת בהכנסתו של העובד. כל זאת, כאשר לא אולץ העובד לצאת ללימודים.

טענות הצדדים

4. הבנק טוען, כי בשנת 1997, בעקבות הסכם למתן שירותים בנקאיים שנחתם עם החשב הכללי, חל מפנה דרסטי בפעילותו של הבנק ובסוג השירותים אותו נהג לספק ללקוחותיו. לשם ביצוע מעבר זה, נדרש הבנק לעדכן ולטפח את הרמה מקצועית של עובדיו הותיקים, אשר לא ניתן היה לפטרם או להרע את מצבם. לפיכך, עודדה הנהלת הבנק את עובדיה לצאת ללימודים אקדמאיים בתחומי הבנקאות המודרנית, כגון מינהל עסקים, כלכלה, חשבונאות, מחשבים וכיו"ב. יוזמה זו, והאישורים למימונה, עברו את כל שדירת הנהלת הבנק. הבנק מדגיש, כי במרבית המקרים שיעור השתתפותו היה כ-75% משכר הלימוד, זאת כיוון שהבנק היה מודע לכך שמעבר לטובתו האישית בקידום עובדיו, ישנו עדיין אלמנט של טובת הנאה אישית לעובד עצמו. בנוסף לכך, הדגיש הבנק, כי במקרים החריגים של העובדים שלא למדו מקצוע "בנקאי", אלא אנתרופולוגיה, גיאוגרפיה וכיו"ב, מימון הלימודים נחשב כטובת הנאה לעובד, ונוכה מהם מס בהתאם.

הבנק הדגיש עוד, כי בתמורה למימון הלימודים התחייבו עובדי הבנק לתת שנת עבודה לכל 4,000 ₪ שמומנו על ידי הבנק או שלושה חודשים עבור כל 1,000 ₪ בהתאמה, דבר המעיד אף הוא על כך שהיציאה ללימודים ומימונם הייתה חלק מתוכנית אב לשיפור וטיפוח העובדים וייעולם.

5. פקיד השומה מסר הודעה המנמקת את השומה, לפי תקנה 5(א) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978. בהודעתו, נימק פקיד השומה את קביעתו בכך שהבנק מעולם לא דרש את קיומו של תואר אקדמי כתנאי להעסקה, למעט בתפקידים בודדים ובכירים, אשר מוזכרים בספר התפקוד של הבנק ואשר יש להם קשר ישיר בין התחום האקדמי אותו למד העובד לתפקידו. יתרה מזאת, הבנק לא אילץ את עובדיו להירשם ללימודים, אלא כולם נרשמו ביוזמתם ומתוך בחירה אישית.

על כן, לטענתו, רכישת השכלה מהווה השגת נכס הון פרטי חדש, והלימודים מהווים טובת הנאה כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודה, אשר חייבת במס לפי סעיף 164 לפקודה ולפיתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג-1993 (להלן - התקנות). פקיד השומה הוסיף, כי הבנק אף לא הוכיח שהלימודים תרמו לתפקוד העובדים בתפקידם הקיים. לפיכך, מלין פקיד השומה על כך שהבנק הציג את התשלומים כהוצאה, בדו"ח הכספי שהגיש לשנת המס 1998.

עוד טען פקיד השומה, כי הבנק קיבל לשורותיו, בשנים 1999-1998, 102 עובדים חדשים אשר מתוכם היו 44 עובדים חסרי השכלה אקדמאית. עובדה זו סותרת, לטענתו, את טענת הבנק כאילו נשלחו עובדיו ללימודים לצורך התייעלות והרחבת הבנק.

6. בתשובתו לטענות פקיד השומה, טען הבנק, כי בספר התפקוד לא נדרשים בעלי התפקידים בבנק לתואר אקדמי, וכי ספר התפקוד כלל עד עתה את התפקידים ההיררכיים הבכירים ורק לאחרונה הוא כולל גם את הדרג המקצועי. באשר לטענה לפיה הבנק קיבל לשורותיו במהלך השנה גם עובדים שאינם אקדמאיים, ציין הבנק, כי מדובר בעובדים המועסקים על ידי חברת כח אדם, אשר עבדו בבנק בתפקידים שאינם מצריכים השכלה אקדמאית, ובשל כך היה נוח לבנק לקלוט אותם כפי שהם ולחסוך תהליך ארוך של היכרות.

הראיות

7. מטעם הבנק העיד מר אריה אור, ששימש בתקופה הרלבנטית כמנכ"ל הבנק. בתצהיר העדות הראשית שהגיש, העיד כי בשנת 1997, עקב הקטנת הכנסות הבנק, החליטה הנהלת הבנק להרחיב את פעילותו לתחומים נוספים, ככל בנק מסחרי. מהלך זה הצריך את עדכון וטיפוח רמתם המקצועית של עובדי הבנק, ולכן עודדה הנהלת הבנק את עובדיה לצאת ללימודים אקדמאיים. מר אור הצהיר, כי לא ניתן היה לקיים את פעולתו המתרחבת של הבנק על ידי עובדים חדשים בלבד, בלא שימוש בידע הנרחב והנצבר של הותיקים. עם זאת טען, כי העובדים הותיקים לא היו מסוגלים להתמודד עם השינויים לולא יצאו ללימודים. בהקשר זה הפנה לנספחים שצירף לתצהירו, לפיהם פקיד השומה הכיר בלימודי משפטים, חשבונאות, מחשבים ובנקאות של עובדים בבנק המזרחי, ובלימודי תואר שני במשפטים לרואי החשבון, כהוצאה מוכרת, לפחות בחלקה.

בתגובה טען פקיד השומה, כי בעניין בנק המזרחי מדובר בפשרה נקודתית שקיבלה תוקף של פסק דין, בעוד רעיון לימודי המשפטים של רואי החשבון, לא יצא אל הפועל.

בחקירתו הנגדית בבית המשפט, חזר מר אור על דבריו בבהירות ובפירוט. העד הדגיש, כי ההחלטה לעודד עובדים לצאת ללימודים מקורה בצורך לטפח את כוח האדם בבנק לקראת שדרוג הבנק, החלטה אשר הייתה חיונית לתפקודו התקין של הבנק.

8. מר יאיר פנקס, מנהל מחלקת ההדרכה וחבר ועדת ההשתלמויות של הבנק, פירט בתצהיר העדות הראשית שהגיש את הליך אישור הלימודים לעובדים, שנעשה לפי המלצת המנהל הישיר של העובד, דרך אישור ועדת ההשתלמויות. לדבריו, לועדה מובאים רק העובדים המומלצים על ידי מנהליהם, נבחנת תוכנית הלימודים, עלותה, תפקידו ותפקודו של העובד ומשך עבודתו בבנק. לפי קריטריונים אלו ועל פי המלצת המנהל, צרכי הבנק, ועלות הקורס, מחליטה הועדה אם לאשר את תוכנית הלימודים. מר פנקס העיד, כי הועדה לא אישרה לימודים שאינם במקצועות ה"בנקאיים", ואלו נחשבו לעובד כ"טובת הנאה". במקביל, ומתוך הבנה כי יציאה ללימודים מהווה גם "טובת הנאה" לעובד, החליטה הועדה ברוב המקרים לאשר מימון חלקי של 75% בלבד. עוד העיד, כי גם כאשר נשאל על יד הגב' שרית ארד, מנציבות מס הכנסה, מדוע העובדים למדו באוניברסיטת דרבי, שמוציא תואר עמו, לטענתה, לא יוכלו לעשות דבר, השיב "אדרבא, זה ששלחנו לדרבי, מראה שהלימודים של A.Bבמינהל עסקים חשובים לנו בשביל הבנק עצמו. ... זה באמת נועד עבור הבנק, שיקבל עובדים טובים יותר, משכילים יותר... תורם יותר לבנק".

בחקירתו הנגדית, חזר על אופן אישור הבקשות למימון ותיאר את ההבדלים בין העובדים שאושרה בקשתם לאלו שלא. מר פנקס אף הדגיש, כי הועדה ידעה להבחין בין עובד אשר יצא ללימודים שקידמו אותו באופן המקצועי, ובין עובד אשר למד לימודים אקדמאים כלליים. עוד הדגיש, כי הועדה הבחינה בין לומדי תואר ראשון ללומדי תואר שני.

9. אציין כבר עתה, כי לפי התרשמותי מעדותו, הועדה אכן השכילה להפעיל שיקול דעת נאות במתן התמיכה הכספית והמענק, באופן אשר ישרת את מטרת הבנק כמעביד באופן הצודק ביותר, והכל בפרק הזמן של מעבר ושדרוג הבנק, ולא כעניין שבשגרה.

10. מטעם פקיד השומה העידה הגב' שרית ארד, רכזת חוליית ניכויים במשרדי המשיב, שטענה כי כאשר ערכה את השומה למערער מצאה "אי סדר במערכת יציאה אל התארים... הבנק עבד בלי שום קריטריונים ..." והסיקה כי מדובר בטובת הנאה לעובד.

11. מחקירת העדה התברר, כי לא ערכה בדיקה מקיפה ועמוקה לפני עריכת השומה, ולא ידעה מהו אחוז העובדים הלומדים מקצועות שאינן "בנקאיים" או מהו המקצוע היחיד הנלמד בשלוחת אוניברסיטת דרבי. כמו כן, כאשר נשאלה באשר לקורס מפקחי מס הכנסה, אישרה כי למרות שמדובר בקורס פנימי שלא מקנה תעודה, אך מעניק לעוברים אותו מעמד חדש בתוך ומחוץ לנציבות, אין הקורס נחשב בנציבות המס כטובת הנאה לעובד, והוא אינו ממוסה.

12. הגב' חיה ויטלסון, סגנית בכירה וממלאת מקום היועצת המשפטית לנציבות מס הכנסה, העידה כי מעולם לא נתקלה במצב בו הכיר פקיד השומה בלימודי עובדים על חשבון המעביד כהוצאה ולא כטובת הנאה, בין אם מדובר בתואר ובין אם מדובר בלימודי תעודה, למעט במקרים בהם הוכח "שהלימוד הוא אך ורק לפי דרישת המעביד, לנוחותו, לפי רצונו או כאשר העובד יכול להוכיח שהלימודים הללו היו לשמירה על הקיים ולא להשגת יתרון עתידי". עוד העידה, כי היו דיונים בנציבות מס הכנסה ובכנסת, והיו כוונות ליצירת חקיקה אשר תאפשר מצב בו תינתנה הקלות למעסיקים המוציאים עובדים ללימודים, אך הדבר לא יצא אל הפועל.

בהמשך אישרה, כי לא ממסים את העובד בגין קורס מפקחים שעבר במס הכנסה, אולם טענה כי הקורס אינו מקנה תעודה לבוגריו ואינו מהווה יתרון בשוק העבודה לפורשי המשרד, הואיל והעבודה בפועל היא זו שנותנת לו את היתרון. לפיכך טענה, כי הקורס הוא לטובת המעביד ולא לטובת העובד, ולכן אין למסות אותו.

13. בהקשר לנקודה זו אציין במאמר מוסגר, כי עובד העובר את קורס מפקחים לצורך שדרוג מעמדו כעובד במס הכנסה, רוכש כלי נוסף המקנה לו יתרון כאשר הוא יוצא אל שוק העבודה הפרטי ומתחרה עם אחרים שלא עברו קורס דומה. לפיכך, ובהתאם להיגיון פקיד השומה עצמו, לכאורה קיים גם בקורס כזה מימד של טובת הנאה.

דיון

14. בפקודת מס הכנסה סעיף 2(2) נקבע מה נחשב כשכר עבודה:

(א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל ... רכישת ספרות מקצועית ...והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו"

מפרשנות סעיף זה יוצא כי מימון לימודים, כמו גם ספרות מקצועית או ביגוד שרכש עובד לעצמו, הינה טובת הנאה שניתנה לעובד מאת המעביד, ואין הבדל אם ניתנה במישרין או בעקיפין, ויש להחשיבה כשכר עבודה.

15. גישה זו נלמדת גם מהפסיקה באנגליה, שקבעה בפס"ד Tennant v. Mckinaly[1892] A.C. 150, כי הכנסת עבודה כוללת כל הטבה אשר ניתן לתרגמה להטבה כספית. בארץ, נקבעה הלכה דומה הידועה בשם "הלכת דן" (ע"א 545/59 "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פ"ה ת"א 5, פ"ד יד 2088), לפיה בגדים אשר סופקו לנהגי החברה על ידי מעבידתם ייחשבו כהכנסת עבודה כל עוד בגדים אלו לא ייוחדו ושימושם לא הוגבל רק לעבודה (ראה עוד: א' רפאל, מס הכנסה, חלק א', הוצאת שוקן, ירושלים (1994), עמ' 77, ה"ש 186).

אף על פי כן, הן הפסיקה בארץ והן הפסיקה באנגליה מבחינות בין טובות הנאה הבאות לעובד לשם שירותו ונוחיותו של מעבידו, ולכן אין להחשיבן במסגרת הכנסת עבודתו של העובד, ובין תוספות הניתנות לעובד תמורת שירותו ונחשבות כטובות הנאה (ראה פס"דGray v. Holmes30 T.C. 467, Stonesv. Hall [1989] S.T.C 138,Vertigan v. Brady[1988] S.T.C. 91).

נוסף על כך, בית המשפט העליון קבע בע"א 141/54 ד"ר לילי וולף-בלוך ואח' נ' פ"ה למחוז ירושלים, פ"ד י 441, כי הוצאה שתכליתה לשמור על ההון הקיים מותרת בניכוי כהוצאה שבפירות. נקבע, כי רמה מקצועית של בעל מקצוע חופשי, כדוגמת רופא, מהווה נכס הון, וכי ההשתלמויות אליהן הוא הולך מתייחסות לשימור רמתו המקצועית ולא ליצירת רמה אחרת או הקניית מעמד חדש, ועל כן הוא זכאי לנכותן כהוצאה מהכנסתו.

בע"א 171/63 הרברט סמואל נ' מ' קורנר (פינתי) בע"מ, פ"ד י"ז 1846, חזר בית המשפט על ההלכה שנקבעה בפס"ד בלוך, בהדגישו כי יש בלימודים אלו כדי לחדש את רמתו של בעל המקצוע, שלולא למד היה מתנוון ויורד מרמתו.

לפיכך, יש להסתכל על בעל המקצוע, כישרונותיו וידיעותיו כמכלול שלם של "רמה מקצועית" אותה יש לשמר, ולא לבדוק האם למד משהו חדש או שונה בלימודיו. רק אם העובד שינה מקצועו לחלוטין בלימודיו, אז תהיה זו הכנסה הונית שלו (ראה רפאל בספרו, שם, עמ' 423).

אציין, כי אני מוכנה לקבל שראוי היה מלכתחילה לעודד עובדים או אוכלוסיות אחרים לצאת ללימודים אקדמאיים, וזאת באמצעות הקלות ופטורים כאלו או אחרים, אולם זהו עניין למחוקק.

מן הכלל אל הפרט

16. מבדיקת חומר הראיות עולה, כי ועדת ההשתלמויות בבנק, אכן הקפידה לבחון כל מקרה לגופו, והבדילה בין עובד היוצא ללימודים לצורך עצמו, כגון תואר באנתרופולוגיה או מדעי החברה, לבין עובד היוצא ללימודים הנצרכים לתפקידו. הועדה אף ראתה לנגד עיניה את מרכיב העלות כמרכיב חשוב, בהקפידה שלא לאשר לימודים אשר עלותם גבוהה או אשר אינם מוצדקים. בכך הוכיח הבנק, כי מהלך הוצאת העובדים ללימודים היה צעד מגמתי ומסודר, אשר נועד לשיפור ולטיפוח הבנק על עובדיובשלב מעבר ושדרוג של הבנק, אך לא כעניין שבשגרה.

17. כאמור, פקיד השומה טען כי הבנק טעה בהחשיבו לימודים אלו כטובת המעביד וכהוצאה ולא כטובת הנאה לעובדים. ביום 30.6.03 אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין אף הוציא הודעה לעיתונות בה הודיע על כוונתו להתקין תקנות להסדרת הנושא. אולם, כוחן של התקנות יפה רק מיום התקנתן ואילך. כמו כן, הבנק הראה שבשנים הבאות נהג כמתחייב מסיום ההסבה של העובדים.

18. לסיכום, מקובלת עליי טענתו של המשיב כי פטור או הכרה שכזו אינה משתמעת מלשון החוק ואינה דבר שבשגרה, להוציא הסכמי פשרה נקודתיים ובודדים. עם זאת, השתכנעתי מהסברו של המערער כי פעל באופן תקין ובתום לב כחלק ממהלך שדרוג הבנק.

19. אשר על כן, אני מקבלת את הערעור וקובעת כי במקרה דנן, ומבלי שהדבר יהווה תקדים, פקיד השומה יראה את הוצאות הלימודים בשנה זו כחלק מההוצאה הכללית של הכנות הבנק לצורך המעבר, שינוי התדמית והפונקציונאליות שלו, ובאופן חריג, יאשר את הוצאות המערער כפי שדווחו.

בנסיבות העניין אין צו להוצאות.

ניתן היום יב באדר א', תשס"ה (21 בפברואר 2005) בהעדר הצדדים.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.

007039/03עמה053 יפה הכט