לתושב חוזר אין פטור אוטומטי על כל הכנסותיו מחו"ל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ההנחה כי לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק יש פטור מלא מדיווח וממס על כל ההכנסות שהיו לו בחו"ל לפני עלייתו או חזרתו לישראל, אינה עומדת עוד במבחן המציאות, לפחות ככל ששואלים את אנשי רשות המיסים.

לעמדתם החדשה יחסית של אנשי המחלקה המקצועית ברשות המיסים, הרי ככל שיחיד חזר לישראל והיו לו עסקים בחו"ל, לרבות חברות שהן ישות נפרדת בחו"ל, לא יינתן פטור ממס על אותו חלק מההכנסות אשר לשיטתם מופק לאחר מעברו לישראל, מישראל.

ביום 23.5.2015 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי נוספת לעניין זה ( החלטת מיסוי 1303/15 ) לפיה יחול מס על הכנסות מחו"ל של תושב חוזר ותיק, לפי נוסחת ייחוס חלק מהכנסותיו מחו"ל, לפעילותו בשליטה על החברות שיש לו בחו"ל מישראל.

מדובר בתושב חוזר ותיק אשר חזר עם משפחתו לישראל ביום 1.1.2014 (להלן: "מועד החזרה"). כמות ימי שהייתו וימי שהיית בת זוגו בישראל במהלך 10 השנים שקדמו למועד החזרה לא עלתה על 40 ימים בשנה.

מספר שנים לפני חזרתו לישראל, הקים היחיד תאגיד שמקום התאגדותו במדינה הזרה. התאגיד הזר הוקם לצורך השקעה ומסחר בניירות ערך זרים. היחיד מגייס באמצעות התאגיד הזר כספי תושבי חוץ ומנהל את כספיהם באמצעותו. כמו כן, צפוי היחיד לנהל באמצעות התאגיד הזר את כספיו ואת כספי משפחתו.

התאגיד הזר משקיע בנכסים אשר מכירתם אינה מצמיחה רווח הון שמקום הפקתו הינו בישראל בהתאם לסעיף 89(ב)(3) לפקודת מס הכנסה.

התאגיד הזר מנוהל באמצעות חברת ניהול בבעלותו המלאה של היחיד (להלן: "חברת הניהול").

היחיד הקים את חברת הניהול במדינה הזרה בטרם שב לישראל.

היחיד הינו בעל המניות בחברת הניהול.

משרדיה העיקריים של חברת הניהול ממוקמים במדינה הזרה.

בנוסף לאמור, הקימו היחיד או חברת הניהול חברה תושבת ישראל לצורך מתן שירותים לחברת הניהול אשר יבוצעו ממשרדי חברת השירותים מישראל.

החלטת המיסוי:

היחיד יהא זכאי להטבות מכוח תיקון 168 לפקודה ויחולו עליו, בכפוף לאמור דלהלן, הוראות סעיפים 14 ו-97 לפקודה החל ממועד החזרה. לגבי הכנסותיו של היחיד יחולו ההוראות הרלוונטיות המפורטות בחוזרי רשות המסים 9/2011 ו- 1/2011.

פעילותו של היחיד מישראל, תיצור לחברת הניהול מוסד קבע בישראל אשר רווחיו יחויבו במס בישראל. גובה הרווחים אשר ייוחסו למוסד הקבע של חברת הניהול יקבע בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה ותקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 (להלן: "כללי מחירי העברה").

בהתאם להוראות סעיף 4.1.5 לחוזר 1/2011 הכנסות מדיבידנד שיחולק ליחיד מחברת הניהול ומקורן בהכנסות מוסד הקבע של חברת הניהול בישראל, יחשבו כהכנסות אשר מקורן בישראל, ולפיכך לא יהיו פטורות ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה בידי היחיד.

לאור אופי תפקידו של היחיד, הכנסותיהם של היחיד או קרוביו או הנאמנויות הנובעות מהשקעותיהם בתאגיד הזר והמיוחסות למוסד הקבע של התאגיד ייחשבו להכנסה עסקית שהופקה בישראל , ולפיכך אינה זכאית להטבות שניתנו לתושב חוזר ותיק במסגרת הפקודה.

הכנסות היחיד שאינן מיוחסות למוסד הקבע של התאגיד, אשר הופקו מחוץ לישראל, תהיינה פטורות ממס בישראל, מאחר והן הכנסות של תושב חוזר ותיק.

התאגיד הזר והמשקיעים תושבי החוץ בו לא יהיו חייבים בהגשת דו"ח מס בישראל על הכנסתם הנובעת מהשקעתם בתאגיד הזר, ולא יהיו חייבים בהגשת דו"ח מס או כל חובת דיווח אחרת בישראל בגין הכנסות אלה, אלא אם חייבים (ורק במידה בה הם חייבים) במס בישראל על הכנסה זו בשל נסיבותיהם האישיות.

הכנסת המשכורת של היחיד תקבע בהתאם לכללי מחירי העברה ותהא חייבת במס בישראל ככל שהופקה בישראל (כפי שיקבע בהתאם ליחס בין ימי העבודה בהם היחיד ישהה בישראל לסך כל ימי העבודה בשנה וכמפורט בסעיף 4.1.5 לחוזר 1/2011 וכן בעניין זה גם החלטת מיסוי  4528/15, ובהתאם לתקופת ההטבות הקבועה בסעיף 14 לפקודה (לפי תיקון 168).

היחיד, חברת הניהול וחברת השירותים יהיו כפופים לחובות דיווח בהתאם לדין החל בישראל ולגבי כל אחד מהם.

לסיכום , נראה שרשות המיסים נסוגה מעמדתה המרחיבה שקיבלה ביטוי גם בחקיקה בפקודת מס הכנסה לעניין שליטה וניהול מישראל על חברות זרות, לפיה היה נהוג כי הכנסות שהיו לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק מחו"ל בטרם עלייתו לישראל, יהיה פטורות לחלוטין ממס בישראל.

לדעתנו, אין בסיס בדין לפרשנות המצמצמת החדשה של רשות המיסים. לנו נראה כי הפרשנות המרחיבה שהייתה נוהגת עד לאחרונה, כי כל הכנסה מחו"ל שהייתה לעולה החדש או לתושב חוזר ותיק לפני חזרתם בישראל צריכה להיות פטורה ממס על פי הדין במלואה. למעט חריגים קיצוניים לפיהם חל שינוי משמעותי במיקום הפקת ההכנסות.