יזמות ופיצול דירות-עסקה חייבת במס הכנסה

תכנון בנייה ופיצול דירות במשפחה - נקבע כעסקה חייבת במס הכנסה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

כפי שכבר נקבע בעבר, מכירת דירות מגורים עלולה להיות חייבת במס הכנסה מלא ואף בחבות בביטוח לאומי, ולא יינתן בגין מכירתן פטור ממס שבח. זאת כאשר, מדובר במכר דירות שנקנו על ידי מי שעוסק ביזמות במקרקעין, אף אם רכש את הדירות על שם בני משפחתו. עוד מתברר כי אין תוקף סופי להסכם שומות, אלא אם יקבל אישור של הרפרנט המקצועי ממטה רשות המיסים.

בעניין אורן (ע"מ 20435-01-11 אורן ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא) בית המשפט קבע כי למרות שבגין העסקה כבר היה הסכם פשרה בין היזם לבין פקיד השומה, הרי העובדה שפקיד השומה התרשל בתפקידו כאשר התעלם מהנחיות היועץ המשפטי לרשות ולא נועץ עם המחלקה המשפטית ועם המחלקה המקצועית ברשות המסים בטרם כריתת ההסכם, כפי שהיה עליו לעשות לפי נהלי הרשות, אין בה כדי לשלול ממנהל רשות המסים הפעלת סמכותו לפי סעיף 147 ,שהרי למקרים כאלה בדיוק נועדה סמכות הפיקוח.

כך שמסקנה נוספת העולה מפסק הדין, היא כי כדי לתת תוקף סופי להסכם שומות, יש לדרוש אישור הרפרנט המקצועי של פקיד השומה ממטה רשות המיסים. אחרת, כל הסכם שומה יכול להיפתח מחדש, לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה.

אורן, יזם בתחום הנדל"ן, רכש שתי דירות בטיילת בתל אביב. הוא עצמו היה הבעלים של החברה אשר בנתה את בניין הדירות. החברה מכרה את אחת הדירות לחמותו של אורן ואת השנייה לבת של אורן – "על הנייר".

מאוחר יותר, נמכרו שתי הדירות ברווח כולל של כ 14,112,550 ש"ח. לשתי הדירות הוענק פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאם לדיווח שהוגש למנהל מיסוי מקרקעין.

בתאריך 31.7.07, נכרת "הסכם שומות בעניין שומת מס הכנסה", על פי הוראות סע' 145 (א) לפקודה. ההסכם נעשה לקביעת הכנסותיהם החייבות במס של המערערים, בשנות המס 2002-2005. לרבות, בגין הרווחים שנבעו משתי הדירות הנ"ל.

לאחר מועד החתימה על הסכם השומה הגיע, לטענת פקיד השומה, מידע חדש מהיחידה הארצית למודיעין ברשות המסים. מידע זה הועבר לרפרנט המקצועי של פקיד השומה, אשר ערך דיון עם מייצגי הנישום ובעקבותיו החליט להורות על פתיחת השומה בהתאם לסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה. במסגרת השומה החדשה קבע פקיד השומה כי מכירת הדירות הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי שיש לייחס לאורן.

ביהמ"ש קבע כי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה מעניק למנהל רשות המסים, סמכות לעיין מחדש בשומות שנערכו לנישום ולהורות על פתיחתן. המנהל רשאי להפעיל את הסמכות הן מיוזמתו והן לבקשת הנישום.

בעניין אייזינגר, בית המשפט העליון (ע"א 3604/13 מנהל רשות המסים נ' יגאל צבי אייזינגר) קיבל את הערעור ופסק כי בידי רשות מינהלית קיימת, ככלל, סמכות לעיין מחדש בהחלטותיה, ולשנותן או לבטלן אם קיימת הצדקה עניינית לכך. זאת בפסק הדין הפוך לפסק הדין בעניין מרום אשר מייצג את הגישה המצמצמת ההפוכה (ע"א 976/06 מרום).

נראה כי רק אם יש אישור של נציג מנהל רשות המיסים - הרפרנט המקצועי - להסכם שומות מס, יהפוך ההסכם להסכם שומות סופיות - באופן סופי. הסכם עם פקיד השומה בלבד, הופך לפי גישה זו של בתי המשפט להסכם על תנאי בלבד.

עסקה במקרקעין כפופה לחוק מיסוי מקרקעין, רק אם אינה עסקה ב-"עסק", או "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". על הכנסה מ-"עסק" או מ-"עסקת אקראי", יחולו הוראות פקודת מס הכנסה ולא יחול חוק מיסוי מקרקעין.

כאשר בוחנים את סיווג ההכנסה מעסק לצורך הפקודה, נהוג להתבסס על מספר מבחנים כפי שנקבעו בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה.

להלן יישום מבחני הפסיקה על המקרה דנן:

טיב הנכס : באופן עקרוני, יכול כל נכס לשמש גם לצרכים עסקיים, גם לצרכים פרטיים וגם לצרכי השקעה הונית. בנסיבות המקרה דנן, יש להבדיל בין יזם העוסק בנדל"ן, לבין אנשים רגילים מן היישוב שאינם מתמחים בנדל"ן.                     

מבחן התדירות : על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי. בענייננו נערכו שתי עסקאות.

היקף העסקאות : כאמור לעיל, הדירות נרכשו בסכום כולל של כ-9.5 מיליון ש"ח, ונמכרו בסך של למעלה מ 23 מיליון ש"ח, ברווח של כ 14 מיליון ש"ח.

אופן המימון : הדירות נרכשו באמצעות הון זר, הלוואות בלון להן ערב היזם. לפי הפסיקה, יש בכך כדי להעיד על האופי הפירותי של העסקה (ראו: עמ"ה 868/68 פרומין).

תקופת החזקה : רישום הדירות על שמן של שתי קרובות משפחה שונות נועד לטשטש את נסיבות רכישתן ומכירתן, אולם ההחלטה לפצלן בין שתי קרובות משפחה, החמות והבת, הייתה גם על מנת לנצל את סעיף הפטור ממס שבח. מכך יש ללמוד על משך החזקה קצר או על כוונה להחזקה למשך זמן קצר. במרווחים של פחות מ 4 שנים.

ידענותו ובקיאותו של הנישום : במקרה דנא לא יכול להיות חולק כי היזם בקיא בתחום הנדל"ן.

השבחה : במסגרת עסקיו פעל היזם להשבחת הבניין אותו הוא בנה ובכלל זה להעלאת ערכן של דירות קרובות המשפחה. רכישת דירה 2, אשר צמודה לדירה 1, ומכירת הדירות ביחד כמקשה אחת, מעלה את ערכו של הנכס המוצע למכירה, שהרי שתי הדירות הן היחידות בקומה העליונה באותו בניין, יוצרות נכס גדול יותר אשר פונה ל"שוק" אקסקלוסיבי. מדובר בקומה העליונה של בניין יוקרה.

מבחן העל - הנסיבות האופפות את העסקה : נראה כי כוונת היזם הייתה להפיק רווחים מרכישה ומכירה של הדירה (להבדיל מרכישה לצרכים אישיים, או כחלק מניתוב), כוונה להחזיק בדירות מעט זמן, שימוש בהון זר, רכישת דירות יוקרה שאינן מתאימות לקרובות המשפחה, מעידות על פעילות עסקית מתוכננת.

שקילת המבחנים דלעיל, מטה את הכף לחובת אורן ומביאה למסקנה, כי מכירת הדירות מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הן בראייה אובייקטיבית של הנסיבות הרלוונטיות לכל אחד מהמבחנים, והן בראייה סובייקטיבית של הדברים.

בידי פקיד השומה היו כל הנתונים העיקריים של עסקאות מכירת הדירות לפני כריתת הסכם הפשרה בתאריך 31.7.07. זאת, לרבות, מכירת הדירות ברווח רב, פרטים לגבי מעורבות של אורן במכירה וחשדות כי אלינה והבת היו שליחות של אורן ומבצעות דברו. למרות שהחשדות היו כבר משנת 2005 והייתה חקירה כנגד אורן, בשנת 2007 נחתם הסכם פשרה בין אורן לבין פקיד השומה, וזאת כנראה לפני שהחקירה של רשות המס הסתיימה. אין זאת אלא כי החתימה על הסכם הפשרה למרות חשד כבד של פקיד בכיר לגבי התנהלות היזם הינה בגדר התרשלות של רשויות המס.

במקרה דנן שני שיקולים הינם בעלי חשיבות מכרעת: האחד הינו שיקול ההגינות של הרשות הציבורית, במסגרתו "הרשות צריכה ליטול אחריות על טעות משפטית של פקיד השומה שלא נגרמה עקב מידע חסר או שגוי מצד הנישום". השני הינו אינטרס ההסתמכות של הנישום.

בשקלול השיקולים, קבע בית המשפט כי המערערים ישלמו 2/3 (שני שלישים) מסכום המס הנגזר מהשומה שהוצאה להם.