רכישת רכב בליסינג מחברה שפשטה את הרגל
רו"ח מ. ב. שואל:
עצמאי רכש רכב בליסינג מימוני מחברת ליסינג שפשטה את הרגל. הרכב היה משועבד לאחד הבנקים (ע"י חברת הליסינג) והמפרק הכריח את הלקוח לשלם כסף נוסף אחרת היו מעקלים את הרכב וכתוצאה מכך הלקוח היה נשאר בלי כלום והיה חייב לרכוש רכב אחר במחיר מלא.(נושא לא מבוטח של חברת הליסינג עם סיכוי אפסי לקבל כל פיצוי).
השאלות:
- איך יחשב התשלום הנוסף? כתוספת לעלות הרכב כך שסה"כ העלות שלה רכב יהיה מעל ומעבר למחירון?
- בתוך התשלום הנוסף היתה ריבית שהלקוח משלום עד לתום החוזה, דהיינו 3 שנים. – האם יש להפריד את החלק הזה ולדרוש 80% הוצאה מוכרות?
עו"ד, רו"ח רמי אריה משיב:
הוצאות לשכר-מכר (ליסינג) של מכונות, ציוד, כלי רכב וכל "נכס" אחר נחלקות לשתי קבוצות לפי סוג חוזה החכירה. לסיווג משמעות רבה, שכן, כפי שנראה להלן, הוצאות ל"חכירה תפעולית" יוכרו כהוצאות מוכרות שוטפות, בעוד שלגבי "חכירה הונית" נקבעו כללים מיוחדים בכדי שתשלומים לגביה יוכרו כהוצאות מוכרות, כדלקמן:
חכירה (שכירות) תפעולית - במסגרת חכירה זו, שוכר הנכס משלם דמי שכירות למשכיר בגין שימוש שייעשה בנכס ולא עבור רכישת זכות קניין בנכס. לפיכך, השוכר אינו בעל הנכס, לא מבחינה משפטית פורמלית ולא מהבחינה הכלכלית. המקובל הוא כי חכירה תפעולית היא לטווחי זמן קצרים של חודשים מספר ועד שלוש שנים. תשלומי דמי השכירות מהווים הוצאה מוכרת לכל דבר לשוכר. דין ההכרה בהוצאות אלו יהיה כדין ההכרה בהוצאות להחזקת הנכס שלגביו הם משולמים.
חכירה הונית (מימונית) - במסגרת חכירה זו הופך השוכר, בעת חתימת החוזה, לבעליו של הנכס מבחינה מהותית, אף אם מבחינת הרישומים הפורמליים אין הדבר כך.
ככלל, "חכירה הונית" היא שם כולל לשתי פעולות הנעשות בו זמנית. הראשונה - רכישת הנכס, שהיא הוצאה הונית, אשר תוכר בניכוי על פני שנות השימוש בנכס, בדרך של הוצאות פחת.
השנייה - קבלת מימון לרכישתו של הנכס. דהיינו, יוכרו הוצאות ההצמדה והריבית שישולמו בגין קבלת המימון. לעניין זה, אין משמעות יתרה לרישום הנכס על שם נותן המימון, שהנו דרך של שיעבוד הנכס לטובתו בלבד ואינה רלבנטית לעניין ההכרה בהוצאות השכר-מכר.
בשל שכיחותה הרבה של החכירה ההונית, ניתנו הוראות הקלה להכרה בהוצאות החכירה המשולמות למשכיר. הוראות אלו מאפשרות לתבוע בניכוי את התשלומים ששולמו בגין החכירה ההונית על ידי החוכר כהוצאות מוכרות, ללא הזדקקות להפרדת רכיבי הריבית הכלולה בתשלומי החכירה, חישוב הפחת ותיאומו.
ככלל, סכום ההוצאה ששולם בתום תקופת החכירה (שכר-מכר) לשם מימוש ההתחייבות לרכישת הנכס יוכר כהוצאה מוכרת בשנת המס שבה מומשה ההתחייבות לרכישה. דהיינו, בתום תקופת החכירה.
מה דין ההוצאה הנוספת ששולמה בכדי לשחרר את הנכס מהשעבוד ?
כדי שההוצאות יוכרו בניכוי מההכנסה החייבת במס באותה שנה שבה הוצאו, עליהן להיות הוצאות פירותיות שוטפות. כלומר, הוצאות שהוצאו באופן שגרתי מדי שנה לצורך יצירת ההכנסה.
ההבחנה בין הוצאות פירותיות להוצאות הוניות היא כדלקמן:
- הוצאות פירותיות - הוצאות המיועדות לשמירה על קיומם ועל מצבם התקין של נכסים קיימים, כאשר תפקידן הוא לסייע בהפקת ההכנסות השוטפות של העסק באותה שנת מס.
- הוצאות הוניות - הוצאות היוצרות "נכס" חדש שלא היה קיים קודם לכן. לרבות, "השבחה" של נכס באופן מהותי לעומת מצבו הקודם. לעניין זה, כל הוצאה המיועדת להניב הכנסות גם בשנות המס הבאות לאחר השנה שבה הוצאה אותה הוצאה, היא בבחינת "הוצאה מראש" שהיא סוג של הוצאות הוניות.
נהוג להמשיל את ההשקעות ואת ההוצאות בעסק לעץ המניב פירות. ההשקעות לגדילת העץ, כגון שתילת המטע וגידולו עד הנבת הפירות, הנן "הוצאות הוניות", אשר לא יוכרו כהוצאות מוכרות לצורכי מס, אלא אם מדובר בהוצאות הוניות מסוימות, שלגביהן ניתנו הוראות והקלות מיוחדות. ההוצאות לשמירת קיומו של העץ והפקת הפירות מדי שנה, כגון מים ודשן, הן "הוצאות לשמירה על הקיים". להוצאות לשמירה על הקיים קוראים "הוצאות פירותיות".
במילים אחרות, ההוצאות ההוניות יוצרות נכס חדש או תוספת נכסית חדשה, שיניבו הכנסות לתקופת זמן ממושכת, בעוד שהוצאות פירותיות מיועדות לשמירת מצבו של הנכס שכבר קיים, כך שימשיך להפיק הכנסות שוטפות.
פעמים רבות, קשה למיין את ההוצאות בין שתי הקטגוריות האמורות ומתעוררת מחלוקת מול רשויות המס בשאלת הסיווג של הוצאות מסוימות. האם הן הוצאות פירותיות, המיועדות לשמירה על הקיים ואז הן מוכרות לניכוי או שהן הוצאות הוניות שאינן מוכרות לניכוי מיידי.
היישום לענייננו:
בענייננו מדובר בתשלום נוסף בגין הרכב שנועד לשחרר את הרכב מהשעבוד עליו. מחד, אין כאן תשלום בשל שיפורים בנכס המהווים הוצאה הונית ומעצם העובדה שמדובר בליסינג מימוני הרי שולמו כבר התשלומים בגין רכישת הרכב. מאידך, המדובר ברכישת זכות קניינית נוספת בנכס שבלעדיה לא היה מוסר השעבוד מהנכס ואף נאמר כי הרכב היה צפוי לעיקול.
נראה כי הפיתרון לשאלה זו ייעשה לפי מידת שווי התשלום ביחס לשווי הרכב כולו וביחס לתשלומים שכבר שולמו בגינו. ככלל שהתשלום מהותי יותר ביחס לשווי הרכב כך הוא יחשב כהוצאה הונית ולא פירותית. לעניין זה, הרי שככל שסך התשלומים בגין הליסינג בניכוי מרכיב הריבית עולה על ערך הרכב יש בכך כדי לכוון כי המדובר בהוצאה פירותית ולא הונית. אולם, אין עודף ההוצאה כשלעצמו מוכיח כי בהוצאה פירותית המדובר בהכרח.
לגבי מרכיב הריבית הכלול בתשלום הנוסף, הרי אין לראותו ככלול בעלות הרכב. שכן, על מרכיב זה חלות הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה. דהיינו, יש להכיר בו בשיעור של 80% בלבד כפי שמציין השואל.
היות והרכישה עצמה של הנכס נעשתה כבר בעת ההתקשרות בעסקת הליסינג המימוני הרי ההוצאה הנוספת שבה נדרש כרגע העצמאי המוזכר בשאלה כדי להבטיח לעצמו את זכותו בכנכס, אינה אלא הוצאה שנועדה לשמירה על הקיים. אין המדובר בשיפור איכות הנכס או בהשבחתו.
עו"ד ורו"ח רמי אריה הינו מחבר הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, מע"מ, מס שבח מקרקעין וביטוח לאומי" בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il .