סוגיות בביטוח לאומי

פנסיה מוקדמת ובעלי שליטה

תקציר הרצאה

תוכן ההרצאה:

סוגי מבוטחים לעניין החוק המוסד לביטוח לאומי :. 2

סדר החיוב בדמי ביטוח על מקבלי הכנסות ממקורות שונים:. 3

החבות בדמי ביטוח על פנסיה עד ינואר 2004. 3

שינויים בתשלום דמי ביטוח מחודש פברואר 2004. 4

הגדרת "פנסיה מוקדמת". 4

גמלאי השווה בחו"ל. 5

החבות בביטוח לאומי על בעלי שליטה. 6

שכר דירקטורים פטור מביטוח לאומי 6

הכנסות ייחודיות לבעל שליטה - "חברת-בית" ו"חברה משפחתית". 8

החזרת תקרת ההכנסה, החייבת בדמי ביטוח לאומי 9

שאלת פריסת ההכנסה בשנים 2003-2002. 10

ביטול הפטור מדמי ביטוח לאומי על רווחי שוק ההון לבעלי שליטה. 10

מינואר 2004: שלילת זכויות דמי ביטוח לאומי מבעלי שליטה. 10

מי הוא "בעל שליטה":. 11

אין גמלאות דמי אבטלה וזכויות בפשיטת רגל לבעלי שליטה. 11

סוגי מבוטחים לעניין החוק המוסד לביטוח לאומי :

● עובד שכיר.

● עובד עצמאי.

● מי שאינו עובד ולא עובד עצמאי (לרבות פנסיה מוקדמת).

עובד שכיר ("עובד"):

1. עובד, העובד אצל מעסיקו כשכיר ומתקיימים ביניהם יחסי עובד ומעביד (לרבות בני משפחה, העומדים בהגדרה שנמצאת בסעיף 1 בחוק גם כשאין יחסי עובד ומעביד).

2. עובד, המועסק כעצמאי, אך נחשב לשכיר כלפי המוסד לביטוח לאומי בלבד, בהתאם לצו הביטוח הלאומי בדבר סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים.

המעסיק מנכה מהעובד דמי ביטוח, אך האחריות לדיווח ולתשלום דמי הביטוח חלה על המעסיק.

עובד עצמאי:

1. ההגדרה על פי סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי כוללת את מי שעסק בתקופה מסוימת במשלח ידו שלא כעובד:

1.1 לפחות שתיים עשרה שעות בשבוע בממוצע, והכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו היא לפחות 15% מהשכר הממוצע.

1.2 מי שעובד יותר מ-20 שעות בשבוע בממוצע;

1.3 מי שהכנסתו היא יותר מ-50% מן השכר הממוצע במשק.

2. מי שמתקיימים בו התנאים שבתוספת השנייה לצו בדבר סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים

מי שאינו עובד ולא עובד עצמאי

בקבוצה זו נכללים ארבעה סוגי מבוטחים:

1. מובטל או בעל הכנסות שלא נופלות להגדרת עובד, או עובד עצמאי, לרבות הכנסות משכר דירה, מריבית וכו'.

2. המקבל פנסיה מוקדמת.

3. מי שחלים עליו הכללים בתוספת השלישית לצו בדבר סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים.

4. מי שאינו מבוטח בזכות עצמו. נשים נשואות, עקרות בית, שבן זוגו מבוטח ואין להן הכנסות מעבודה כשכירות או כעצמאיות, המבוטחות מכוח הבעל (לרבות אלמנות, בתנאים מסוימים, המקבלות קיצבה מאת המוסד לביטוח לאומי).

סדר החיוב בדמי ביטוח על מקבלי הכנסות ממקורות שונים:

מכיוון שדמי הביטוח נעים בין מינימום למקסימום, נקבע שסדר ההכנסות בעת חישוב המקסימום יהיה כדלקמן:

- משכורת (לרבות הכנסה על פי צו סיווג מבוטחים);

- הכנסות של עובד עצמאי;

- הכנסה שאינה מעבודה;

- פנסיה מוקדמת.

החבות בדמי ביטוח על פנסיה עד ינואר 2004

החבות בדמי ביטוח על פנסיונר שהוא גם שכיר או עצמאי

סעיף 345 ל"חוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995" (להלן - "החוק") קובע, כי הכנסתו של עצמאי, החייבת בדמי ביטוח לאומי [להלן - "דמי הביטוח"], היא הכנסתו מן המקורות, המפורטים בסעיף 2(1) ובסעיף 2(8) לפקודת מס הכנסה.

סעיף 371 לחוק מסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי הביטוח, כאשר למבוטח יש הכנסות מסוגים שונים.

בתקנה 13 ל"תקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), התשל"א-1971", שתוקנה מכוח סעיף 371 לחוק [להלן - "התקנה"] נקבע לעניין אופן החישוב:

"(א1) מבוטח כאמור ... שיש לו גם הכנסה מפנסיה, ישולמו בעדו דמי ביטוח מהכנסתו מהפנסיה בהתאם לתקנה 12א, לאחר שהכנסתו מהמקורות מהפורטים בסעיף 2(1) ... לפקודה הובאו בחשבון...".

מן האמור לעיל עולה, כי - לצורך חישוב דמי הביטוח - יש להביא בחשבון תחילה את ההכנסה מהעסק, והיא תהיה חייבת בתשלום דמי ביטוח לפי השיעורים הרגילים.

ההכנסה מפנסיה תובא בחשבון לאחר ההכנסה מהעסק; וזאת, עד לתקרה הקבועה בפרט 2 בלוח י"א לחוק; דהיינו: עד פי חמישה מהשכר הממוצע במשק [להלן - "יתרת הפנסיה"]; והיא תהיה חייבת בתשלום דמי ביטוח בהתאם לתקנה 12א לתקנה, כלומר - מחצית יתרת הפנסיה תחויב בדמי ביטוח לאומי בשיעור של 2.95% , ועוד 4.8% בגין דמי ביטוח בריאות (ובסך הכול 7.75% ).

שינויים בתשלום דמי ביטוח מחודש פברואר 2004

החל בחודש פברואר 2004, שמועד הדיווח והתשלום בעבורו יחול בחודש מרס 2004, נכנסו לתוקף כללים חדשים לניכוי דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות מפנסיה המשולמת לגמלאים בפרישה מוקדמת.

הכללים החדשים הם:

1. דמי הביטוח ודמי ביטוח בריאות ישולמו מכל הפנסיה, בגבולות ההכנסה המרבית לתשלום דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות במקום ממחצית הפנסיה, בגבולות ההכנסה המרבית כפי שהיה עד 31.1.04.

2. נקבעו שתי מדרגות של שיעורי דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות במקום אחת כפי שהיה עד 31.1.04. עד מחצית השכר הממוצע, ישלמו דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות בשיעורים מופחתים. על כל שקל נוסף מעל מחצית השכר הממוצע ועד להכנסה המרבית ישולמו דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות בשיעורים המלאים.

3. שיעורי הניכוי מפנסיה:

שיעור הניכוי ממקבל הפנסיה אינו כולל דמי ביטוח לענף ביטוח אבטלה.

4. אם משולמת פנסיה לגימלאי שהוא גם עובד שכיר ו/או גם עצמאי ו/או גם מקבל פנסיה במקום נוסף, ינכה משלם הפנסיה ממבוטח כאמור את השיעור המלא של דמי הביטוח על כל הכנסתו, למעט אם המציא המבוטח למשלם הפנסיה אישור מהמוסד לביטוח לאומי על ניכוי בשיעור שונה.

גימלאי או גימלאית, שהיו פטורים עד כה מתשלום דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות מפנסיה, ימשיכו גם להבא להיות פטורים מתשלום.

הגדרת "פנסיה מוקדמת"

"פנסיה" קצבה המשתלמת בשל נכות או אובדן כושר עבודה, מלא או חלקי, שנרכשה מכוח חיקוק או הסכם עבודה לעובד לאחר שפרש מעבודתו פרישה מוחלטת או חלקית (סעיף 345ב לחוק).

נדרש כי תשלום הקצבה ייעשה רק מתשלומים המשולמים בגין פוליסות שבמקורן הן מכוח יחסי עובד-מעביד.

אם משולמת פנסיה לגמלאי, שהוא גם עובד שכיר ו/או גם עצמאי ו/או גם מקבל פנסיה במקום נוסף, יש לנכות ממבוטח כאמור את השיעור המלא של דמי הביטוח על כל הכנסתו, למעט אם המציא המבוטח למשלם הפנסיה אישור מהמוסד לביטוח לאומי על ניכוי בשיעור שונה.

הפנסיה פטורה מניכוי דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות כאשר:

1. גמלאים שהגיעו ל"גיל הפרישה" על פי החוק.

2. מבוטחת ברשות.

3. אישה נשואה - עקרת בית (כלומר: שאינה עובדת מחוץ למשק ביתה) - שבעלה מבוטח לפי פרק י"א לחוק, גם אם טרם הגיעה ל"גיל הפרישה" על פי החוק.

4. אלמנה המקבלת מהביטוח הלאומי קצבת שארים או קצבת תלויים.

5. מבוטח נכה המקבל מהמוסד קצבת נכות כללית זמנית בשיעור של 75% לתקופה של שנה לפחות או קצבת נכות כללית יציבה בשיעור של 75% או קצבת נכות מעבודה בשיעור 100% לצמיתות.

6. מבוטח שפרש לגמלאות ב-2 לחודש ואילך - לא ינוכו באותו חודש דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות מפנסיה אלא רק מהחודש שלאחריו ואילך.

7. גמלאי המבוטח במוסד עפ"י תקנה 20 לתקנות בדבר תשלום דמי ביטוח במקרים מיוחדים (מבוטח בחו"ל).

8. פנסיה המשולמת לשאיריו של גמלאי (כגון: אלמן/ה וילדים) פטורה מניכוי דמי ביטוח בכל מקרה.

הערה: בעבור מבוטחים, המנויים בסעיפים 2, 4, 5, 6, ו-7 לעיל, אי הניכוי מהפנסיה יהיה רק על פי אישור בכתב מהמוסד (טופס בל/618).

בעבור מבוטחות בסעיף 3 יש לקבל מ"עקרת הבית" הצהרה בכתב, בתחילת כל שנת כספים, על מעמדה כאמור. בגוף ההצהרה על עקרת הבית להתחייב להודיע למשלם הפנסיה אם וכאשר תתחיל לעבוד כשכירה או כעצמאית או כל שינוי שיחול במעמדה האישי.

גמלאי השווה בחו"ל

בהתאם לחוזר המ"ל מיום 8.3.2005 הרי גם גימלאי השוהה בחו"ל ומקבל פנסיה מוקדמת ממעביד ישראל, חייב בתשלום ביטוח לאומי מלא על הפנסיה.

החבות בביטוח לאומי על בעלי שליטה

בחודש מרץ 1999, ניתנו לראשונה שני פסקי דין המצביעים על שינוי בגישת בית הדין הארצי בסוגיית מעמדם של בעלי מניות בחברה בע"מ, שהם בעלי החברה או שהם נמנים עם בעליה (ראה את פסק הדין בעניין אשתמקר וגרוסקופף (להלן "הלכת גרוסקופף").

עד לתאריך זה, בתי הדין לעבודה (במרבית המקרים) לא ראו את מעמדם של בעלי המניות כ"עובדים" שכירים של החברה, אף אם הוכח שביצעו עבודה בפועל וששולמו עבורם דמי ביטוח כשכירים.

בהלכת גרוסקופף האמורה, קבע בית הדין שלושה מבחנים שעל פיהם ייקבע, אם מעמדו של בעל מניות כאמור הוא של "עובד", של "עובד עצמאי", או של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי. שלושת המבחנים שנקבעו ב"הלכת גרוסקופף" הם:

א. האם ניתן להבחין בין תפקידו ופעילותו של אדם "כעובד" לבין פעילותו כדירקטור, בעל מניות או קרוב משפחה?

ב האם הסדר העבודה הוא אמיתי או פיקציה?

ג. האם ניתן לקבוע מה היה "שכרו" של "העובד"?

בהסתמך על תוצאות המבחנים האלה קבע בית הדין את מעמדו של מר גרוסקופף כ"עובד".

מבחנים אלה מוצגים להלן, מן ה"כבד" אל ה"קל", קרי במקרים בהם יתברר כבר במבחן הראשון שאין עמידה בו, אין צורך להמשיך ולבדוק את המבחנים הבאים אחריו, וכך הלאה.

שכר דירקטורים פטור מביטוח לאומי

בעל חברה, מנכ"ל ואף עובד בכיר בחברה, יכולים לכהן במקביל גם כדירקטורים בה וליהנות מפטור מביטוח לאומי, על אותו חלק מתקבוליהם מהחברה, שיקבלו כשכר דירקטורים.

לפטור זה משמעות יתרה בעקבות העלאת שיעורי הביטוח הלאומי וביטול התקרה לתשלום דמי ביטוח לפי חוק תוכנית החירום הכלכלית, בתוקף מיום 1 ביולי 2002 ועד 31 בדצמבר 2003.

לשכר דירקטורים מעמד מיוחד, הן לעניין פקודת מס הכנסה והן לעניין חוק הביטוח הלאומי. מעמד זה מקנה אפשרות ליהנות מפטור מביטוח לאומי על שכר הדירקטורים, כפי שנראה להלן.

הגדרתו של שכר דירקטורים

בכדי לאבחן את שכר הדירקטורים מתקבולים אחרים אותם משלמת חברה לבעלי מניותיה, או לשכירים אחרים בה, ניבחן ראשית, מיהו דירקטור ומהן סמכויותיו. הפרק השלישי לחלק השלישי בחוק החברות, תשנ"ט – 1999 (להלן – חוק החברות), מתווה באופן כללי את הדרכים לכינוס ישיבות הדירקטוריון, ניהול פרוטוקולים, הצבעות וכו'. אולם, הגדרתו של "דירקטור" ניתנת בסעיף 1 לחוק החברות והיא קובעת כי "דירקטור" הינו "חבר בדירקטוריון של חברה ומי שמשמש בפועל בתפקיד דירקטור, יהא תוארו אשר יהיה".

בסעיף 92 לחוק החברות קבועות סמכויותיו של הדירקטוריון ועיקרן קבוע בריישא של סעיף קטן " (א) הדירקטוריון יתווה את מדיניות החברה ויפקח על ביצוע תפקידי המנהל הכללי ופעולותיו, ובכלל זה - … ".

אין זהות בין סמכויות הדירקטוריון לסמכויות המנהל הכללי של החברה. סעיף 92 (ב) לחוק החברות, קובע מפורשות " (ב) סמכויות הדירקטוריון לפי סעיף זה אינן ניתנות לאצילה למנהל הכללי... ".

סעיף 93 (א) לחוק החברות, תשנ"ט – 1999 (להלן – חוק החברות),, מתיר כי בחברה פרטית, יכול שיהיה דירקטוריון המונה אדם אחד. אין מניעה כי אותו אדם עצמו, אף אם הינו בעל מניות בחברה, יכהן כדירקטור בה, וכמנהלה הכללי העובד בה, בו זמנית. לכל היותר, אוסר סעיף 95 לחוק החברות, כי בחברה ציבורית יכהן כיושב ראש הדירקטוריון מנהלה הכללי של החברה. מאידך, אין עליו איסור להיות חבר דירקטוריון מהשורה.

מהגדרות והתוויות אלו עולה, כי שכר דירקטורים הינו השכר המשולם לדירקטור עבור פעולותיו כדירקטור במסגרת סמכויות הדירקטוריון ואופן פעילותו, כפי שהם מותווים בפרק השלישי לחלק השלישי של חוק החברות ( סעיפים 92 עד 113 לחוק החברות). אין מניעה כי בעל חברה, מנהלה הכללי או כל שכיר בה, יכהנו גם כדירקטורים רגילים באותה חברה.

מעמדו של דירקטור לעניין חוק הביטוח הלאומי

חוק הביטוח הלאומי (להלן – החוק), עוסק בשלושה סוגי יחידים החייבים בדמי ביטוח לאומי, כדלקמן:

העובד העצמאי - העוסק במשלח ידו בתקופה הרלבנטית, ובלבד שעמד באחד משלושת תנאי מינימום של זמן עבודה ו/או הכנסות, כאמור בסעיף 1 לחוק.

העובד השכיר - כשמתקיימים יחסי עובד מעביד בינו לבין מעבידו.

מי שאינו שכיר ואינו עצמאי - שאינו עונה להגדרת שכיר ואינו עצמאי כהגדרתו בחוק.

בפס"ד שונים בעניין ביטוח לאומי (ראה כפסקי דין מנחים לעניין זה, את פס"ד צבי גרוסקופף דב"ע נז – 02182 , פס"ד שלמה חיון דב"ע נו – 340 ופס"ד סוהיל ונאדרה אבו סיני דב"ע נו – 02216 ), נקבע כי לתשלום של חברה לבעלי שליטה בה יש שלוש פנים. האחד, מכוח היותו של בעל השליטה בה – שכיר בה. השני, מכוח היותו של בעל השליטה גם דירקטור בה. השלישי, מכוח היותו של בעל השליטה בעל מניות בה. מכאן, שאת הכנסותיו של בעל השליטה ניתן לשייך להכנסה כמשכורת עבור עבודתו כשכיר בה, כשכר דירקטורים עבור קביעת מדיניות פעילותה של החברה וכדיבידנד בגין זכותו לרווחים כבעל מניות בה.

עולה מכאן, כי הכנסתו של דירקטור אינה מחד, הכנסה מכוח יחסי עובד מעביד, ואכן בפסקי הדין האמורים נענה ביהמ"ש לטענותיו של המוסד לביטוח לאומי, כי אין זכאות לגמלאות דמי אבטלה, המגיעות לשכיר בלבד, לגבי אותו חלק ששילמה החברה לבעליה המתייחס לפעולתו כדירקטור בה, או לאותו חלק המתייחס לחלוקת רווחיה. מאידך, הכנסה זו אינה הכנסה מעסק. מכאן עולה כי שכר דירקטורים הינו הכנסה שאינה של עובד שכיר ואינה של עובד עצמאי. במילים אחרות, המדובר בהכנסה שהיא הכנסה פסיבית ואינה ממשכורת של עובד שכיר וכן אינה הכנסה ממשלח יד של עובד עצמאי.

מקורות החיוב בדמי ביטוח על שכר דירקטורים

סעיפים 344 ו- 345 לחוק מטילים חבות דמי ביטוח על הכנסות בהתאמה למקורות ההכנסה לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. עובד שכיר יחויב בדמי ביטוח על הכנסותיו לפי סעיף 2(2) לפקודה. עובד עצמאי מחויב בדמי ביטוח על הכנסותיו לפי סעיפים 2(1) ו- 2(8) לפקודה (מעסק, משלח יד או מחקלאות). מי שאינו עובד שכיר ואינו עצמאי מחויב בדמי ביטוח על כל הכנסותיו לפי סעיף 2 לפקודה.

בפס"ד סריגי ארצי (עמ"ה 133/76) נקבע כי שכר דירקטורים הינו הכנסה שמחד, מקורה אינו מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה. מאידך, מקורה אינו בהתקיימות יחסי עובד מעביד בין הדירקטור לבין החברה בה הוא מכהן כדירקטור. על כן הגיע ביהמ"ש למסקנה כי מדובר בהכנסה שמקורה בסעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה. כאמור, הכנסה זו חייבת במס לפי חוק הביטוח הלאומי רק בידי מי שאינו שכיר ואינו עצמאי.

זאת ועוד, סעיף 2(10) לפקודה לא נכלל בין הסעיפים בפקודה הנחשבים כהכנסות פסיביות לעניין החיוב בביטוח לאומי על עובד עצמאי או על עובד שכיר, לפי תקנות 14 ו- 15 לתקנות הביטוח הלאומי. מכאן, שמי שהוא עובד שכיר או עובד עצמאי אינו חייב בדמי ביטוח בגין שכר דירקטורים, שסיווגו לפי סעיף 2(10) לפקודה כאמור, יהא גובה שכר הדירקטורים אשר יהיה.

קושי אפשרי לגבי יישום האמור לעיל, הינו בשאלות כגון, כיצד תיוחד פעילותו של הדירקטור לעומת פעולותיו כמנהל כללי של החברה ו/או כעובד בה ? מה השווי הנכון של שכר הדירקטורים ? והאם תחולת המבחנים שנקבעו דרך כלל לעניין תביעת גמלאות ביטוח תקפה גם לעניין תשלום דמי ביטוח בהכרח ? לעניין זה, כדאי לשים לב לדבריו של אהרון ברק, נשיא בית המשפט העליון בדיון נוסף 4601/95 בעניין סרוסי חי יוסף נ' המוסד לביטוח לאומי (שם בעמוד 8 ), כי המונחים "עובד" ו"מעביד" המופיעים בחוק הביטוח הלאומי, "צריכים להתפרש על רקע היעדים הסוציאליים אותם ביקש חוק הביטוח הלאומי להגשים" . זאת ועוד, אי תשלום דמי ביטוח על שכר דירקטורים יפגע בגמלאות שיהיה זכאי להם בעתיד אותו דירקטור, בגין אותו שכר.

מאידך, בעקבות התיקונים לחוק הביטוח הלאומי שנכללו בחוק תוכנית החירום הכלכלית בתוקף מיום 1 ביולי 2002 , הפך ביטוח הלאומי למעשה למס נוסף.

כך או כך, ביטוח לאומי עצמו דגל בגישה כי לעניין תשלום גמלאות ביטוח, יש לפצל את התקבולים שמקבל בעל שליטה מהחברה שבשליטתו לשלושת המרכיבים של שכר עובד, שכר דירקטורים וחלוקת דיבידנד, אפילו אם לעניין מס הכנסה דווחו כל אלו כשכר רגיל. ומי אנו שנלין כיום על כך.

הכנסות ייחודיות לבעל שליטה - "חברת-בית" ו"חברה משפחתית"

במהלך השנים ניסה המוסד לחייב הכנסות ייחודיות לבעלי שליטה בדמי ביטוח. הכנסות אלה נובעות משיטות למיסוי חברות, שנקבעו בפקודת מס הכנסה. הכוונה היא להכנסות, המיוחסות לנישום מייצג ב"חברה משפחתית" ולהכנסות, המיוחסות לבעל מניות ב"חברת-בית" - שני מצבים, שבהם מיוחסת הכנסת חברה ליחיד, לצורך תשלום המס עליה. ניסיונות אלה של המוסד לא צלחו במיוחד.

נושא החברה המשפחתית הגיע פעמים מספר לבתי המשפט. נזכיר את מתתיהו וייס (דב"ע מט/0-98) - שם דחה בית המשפט את דרישת המוסד לחייב הכנסת נישום מחברה משפחתית בדמי ביטוח. בית המשפט קבע, כי אין לחייב במס את ההכנסה, המיוחסת לנישום מהחברה המשפחתית, ממספר טעמים, ואלה הם:

1. אין הנישום זכאי לגמלה מהמוסד, בגין ההכנסות המיוחסות לו מהחברה המשפחתית, ולכן, אין לחייבו בדמי ביטוח, בגין אותה הכנסה.

2. הוראות סעיף 64א לפקודה הן יפות רק לצורכי מס הכנסה, ולא לענייני ביטוח לאומי.

3. ההכנסה, המיוחסת לפי סעיף 64א לפקודה, אינה הכנסה "מהמקורות המפורטים" בסעיף 2 לפקודה, לעניין החבות בדמי ביטוח.

לנושא חברת בית נדרש בית המשפט לעיל לא מכבר ב-עע 001117/01, ברק יוסף נ' המוסד לביטוח לאומי. יוסף ברק הוא בעל מניות יחידי בחברה, המוגדרת כחברת בית. במסגרת פעילותו בחברה, הוא קיבל משכורת בהיותו עובד, והוא שילם מס הכנסה גם על רווחים שלא חולקו.

האם הייתה מחלוקת על גובה הכנסתו של ברק, לצורך תשלום ביטוח לאומי? בית המשפט קבע, כי בחברת בית מיוחסות למבוטח, לעניין שומת מס הכנסה, הכנסות החברה, שלא חולקו מכוח הרמת המסך הסטטוטורית, על פי סעיף 64 לפקודה; ובלי שהוא יקבל בפועל את אותן הכנסות.

במילים אחרות, מיוחסות לו הכנסות של אחר, אלא שאותו האחר איננו בעל מניות חבר בחברה, אלא הוא אישיות משפטית אבסטרקטית, דהיינו, החברה עצמה. משכך הם פני הדברים, ייחוס תיאורטי של הכנסת החברה לבעל מניותיה אינו משקף נכוחה את הכנסתו במציאות; וכשם שזכאותו צריכה להיקבע, על פי הכנסתו האמיתית, כך גם דמי הביטוח שעליו לשלם.

החזרת תקרת ההכנסה, החייבת בדמי ביטוח לאומי

מיולי 2003 תקרת ההכנסה, החייבת בדמי הביטוח הלאומי הוחזרה להיות פי חמישה מהשכר הממוצע במשק. אולם, אין בכך כדי להחזיר את המצב לקדמותו, בכל הקשור לחיוב בדמי ביטוח לאומי כיום, לעומת המצב לפני חודש יולי 2002 - המועד, שבו נכנסה לתוקף תוכנית החירום הכלכלית הראשונה. שכן, בעוד בעבר, דמי הביטוח הלאומי על הכנסה בגובה של השכר הממוצע, בין הכנסה שהיא פי ארבעה ופי חמישה מהשכר הממוצע במשק, היו בשיעור מופחת של כ-10%, הרי כיום משלמים גם על מדרגת הכנסה זו ביטוח לאומי מלא בשיעור של כ-15.4%.

זאת ועוד, שיעורי הביטוח הלאומי הכוללים עלו בשנת 2003 בכ-2%, לעומת המצב בחודש יוני 2002. עלייה נוספת הייתה בחודש ינואר 2004.

שאלת פריסת ההכנסה בשנים 2003-2002

תחולת חוק תוכנית החירום מיום 1.7.2003 על העמדתה מחדש של ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי, לפי חמישה מהשכר הממוצע במשק, מעלה מחדש את השאלה: כיצד יש לפרוס הכנסות בשנת 2003 בין שתי מחציות השנה ?

נזכיר כי עמדת המוסד לביטוח לאומי היא, שההכנסה השנתית תתפרס באופן ליניארי על פני שנת המס. מוצע בכל מקום שחלוקת ההכנסה השנתית רלוונטית ומקטינה את החבות בביטוח לאומי, לדרוש חישוב ביטוח לאומי ספציפי לפי החוקים באותה מחצית שנה. יש לקוות כי כשתינתן ההחלטה בעתירה שבבג"ץ יוכרו הדברים בהתאם לכך. עמדה זו נובעת מהוראת סעיף 245(ב) לחוק הביטוח הלאומי, הקובע כי ההכנסה החייבת לעניין דמי ביטוח לאומי תתבסס על השומה השנתית הסופית, שהוציאה נציבות מס הכנסה.

בעיית שיטת החיוב בדמי ביטוח לאומי, בפריסה ליניארית, נולדה עוד בשנת 2002, שבה בוטלה התקרה המרבית, החייבת בדמי הביטוח ביום 1.7.2002. בעיה זו היא רלוונטית לכל עצמאי, או למי שאינו שכיר ואינו עצמאי, כהגדרתו בחוק הביטוח הלאומי, שהכנסותיהם החייבות במחצית הראשונה של השנה הן שונות משמעותית מההכנסות במחצית השנייה של אותה שנה.

לעניין זה יש לבדוק כל מקרה לגופו. אולם, עצם החיוב הליניארי על פני השנה נוגד את עקרון החוקיות. בהתאם לו, אדם רשאי לכלכל את צעדיו, לפי הדין הנוהג באותו מועד.

אין פטור מדמי ביטוח לאומי על רווחי שוק ההון לבעלי שליטה

חוק הביטוח הלאומי ותקנותיו מטילים חבות לתשלום דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהפרשי הצמדה וריבית, יהיה מקורן אשר יהיה, ובלבד שמדובר בהכנסות של עובד שכיר, או של עובד עצמאי, שסך הכנסותיו הפסיביות (לרבות הפרשי הצמדה וריבית, דמי שכירות, דיווידנדים, תמלוגים וכו') שוות או עולות על הכנסותיו כשכיר או כעצמאי, או ב"מי שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי", או בשפת בני אדם - מובטל.

ביום 17.12.2002 אושר רטרואקטיבית מיום 1.7.2002 , הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי, על רווחים משוק ההון, שמוסו לראשונה בעקבות הרפורמה במס הכנסה ועל דיווידנדים משוק ההון, ובלבד שלא התקבלו אצל בעלי שליטה מחברות שבשליטתם (סעיף 350 (6) לחוק).

מינואר 2004: שלילת זכויות דמי ביטוח לאומי מבעלי שליטה

החל מינואר 2004 בעלי שליטה לא יוכלו עוד ליהנות מקבלת גמלאות אבטלה, לפי פרק ז' לחוק הביטוח הלאומי, ולא יוכלו ליהנות מקבלת זכויות של עובדים בפשיטת רגל של מעביד, או בפירוק תאגידים לפי פרק ח' לחוק הביטוח הלאומי (סעיף 335 לחוק).

נקבע כי הגדרת "בעל שליטה", לעניין חוק הביטוח הלאומי, תהיה זהה להגדרתו בסעיף 32 לפקודת מס הכנסה, ואילו הגדרת "חברת מעטים" תהיה זהה להגדרת מונח זה בסעיף 76 לפקודת מס הכנסה. דהיינו, מי שמחזיק לבדו, או ביחד עם קרובו, ב-%10 לפחות מהון המניות או מזכויות ההצבעה, או הזכות לקבל %10 לפחות מהרווחים, או בזכות למנות מנהל. בחברת מעטים, דהיינו, בחברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר. לעניין זה, אדם אחד לרבות קרובו, כאמור בסעיף 76 (ד) לפקודה.

מי הוא "בעל שליטה":

ההגדרה מצויה בסעיף 1 לחוק:

"1. בחוק זה -

"בעל שליטה' - כהגדרתו בסעיף 32 בפקודת מס הכנסה; ..."

סעיף 32 לפקודה מגדיר בעל שליטה כך:

"'בעל שליטה' - מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:

(א) ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח-ההצבעה;

(ב) בזכות להחזיק ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח ההצבעה או בזכות לרכשם;

(ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים;

(ד) בזכות למנות מנהל; ..."

מהגדרות אלה עולה, כי מעמד בעל השליטה מאופיין באחזקה במניות ובזכות לקבל רווחים, או בזכות למינוי מנהלים, כאשר די באחזקת מניות בשיעור הלא גבוה של %10, ודי בזכות למנות מנהל, או בזכות לרכוש את אותם 10%, כדי להפוך אדם לבעל שליטה.

אין גמלאות דמי אבטלה וזכויות בפשיטת רגל לבעלי שליטה

כאמור, בעל שליטה בחברת מעטים לא יוכל ליהנות מדמי אבטלה ומזכויות עובדים בפשיטת רגל ובפירוק תאגידים, לפי חוק הביטוח הלאומי, החל ממועד כניסתו לתוקף של סעיף 6ב לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003, מיום 1.1.2004.

כדאי לשים לב, כי הגינות-מה, לפחות, ניתנה בכך שבעלי שליטה יהיו פטורים מתשלום דמי הביטוח, בגין הזכויות האמורות שנשללו מהם. התשלומים, בגין הזכויות שנשללו, חלים על המעביד - הוא חברת המעטים במקרה זה. מכאן, שאת החיסכון האמור בדמי הביטוח, יש לחשב נטו לאחר מרכיב המס. בכל מקרה, יש לעדכן בהתאם את תוכנות השכר.

עוד נציין, כי המושג "בעל שליטה" חדר לראשונה לחוק הביטוח הלאומי בתיקון 132 (תיקון לפקודת מס הכנסה), הוא התיקון לחוק הרפורמה במס הכנסה. נקבע בו, כי בעל שליטה לא ייהנה מפטור מדמי ביטוח לאומי על הכנסותיו מדיווידנד, מהפרשי הצמדה ומרווחים שנתקבלו מחברה בשליטתו, והנכללים בתתי סעיפים 125ב ו125-ג(א) ו-(ב) לפקודה.

החדרת המושג "בעל שליטה" לחוק הביטוח הלאומי באה לאור ספקנותו של המוסד לביטוח לאומי באשר לתשלום גמלאות, המגיעות לבעל שליטה שהנו ספק שכיר בחברה שבשליטתו. אלא שהפעם הוגבל התיקון לשתי גמלאות בלבד: דמי אבטלה וזכויות עובדים בפשיטת רגל של מעביד, או בפירוק חברות. יש להניח, שגם בעתיד תימשך בעקביות החדרת מושג זה לחוק ביטוח לאומי.

חוק ביטוח הלאומי

335(א). הוראות יסוד (157) (תיקון: תשנ"ו3, תשס"ג47)

(א) עובד או עובד עצמאי שאינו תושב ישראל ישתלמו בעדו דמי ביטוח אימהות.

(ב) מבוטח כהגדרתו בסעיף 65(א)(1) ישתלמו בעדו דמי ביטוח ילדים.

(ג) מבוטח לפי פרק ה' ישתלמו בעדו דמי ביטוח נפגעי עבודה.

(ד) מבוטח לפי פרק ו' ישולמו בעדו דמי ביטוח נפגעי תאונות.

(ה) מבוטח לפי פסקה (1) להגדרת מבוטח שבסעיף 158 למעט בעל שליטה בחברת מעטים ישתלמו בעדו דמי ביטוח אבטלה.

(ו) עובד המבוטח לפי פרק ח' למעט בעל שליטה בחברת מעטים ישתלמו בעדו דמי ביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ובפירוק תאגיד.

(ז) מבוטח לפי פרק ט' ישתלמו בעדו דמי ביטוח נכות.

(ח) מבוטח ביטוח סיעוד ישתלמו בעדו דמי ביטוח סיעוד.

(ט) מבוטח לפי פרק י"א למעט עקרת בית ואלמנה בת קצבה כהגדרתן בסעיף 238 ישתלמו בעדו דמי ביטוח זקנה ושאירים ודמי ביטוח אימהות, בין שהוא מבוטח גם לפי פרק ג' ובין שאינו מבוטח לפיו.

(י) אין הוראות סעיף זה גורעות זו מזו.

345ב.(א) בסעיף זה, "פנסיה מוקדמת" - קצבה המשתלמת מכוח חיקוק או הסכם עבודה לעובד או למי שהיה עובד, בטרם הגיעו לגיל הפרישה, לאחר שפרש מעבודתו פרישה מוחלטת או חלקית, לרבות קצבה המשתלמת כאמור בשל נכות או אבדן כושר עבודה, מלא או חלקי.

(ב) מבוטח לפי פרק י"א (בסעיף זה - מבוטח) שמשתלמת לו פנסיה מוקדמת, חייב בתשלום דמי ביטוח ממלוא סכום הפנסיה המוקדמת המשתלמת לו, בכפוף להוראות סעיף קטן (ג); שיעור דמי הביטוח מסכום הפנסיה המוקדמת יהיה, על אף הוראות סעיף 337(א)(2), כקבוע בטור ד' שבלוח י' לענין ניכוי משכר עובד, למעט השיעור הנקוב בפרט 6 בטור האמור.

(ג) (1) עלה סכום הפנסיה המוקדמת שמשתלמת למבוטח על ההפרש שבין ההכנסה המרבית הקבועה לגביו בלוח י"א לבין שאר הכנסותיו החייבות בתשלום דמי ביטוח, יובא בחשבון, לענין תשלום דמי הביטוח לפי הוראות סעיף זה, סכום הפנסיה המוקדמת שאינו עולה על ההפרש האמור.

(2) פחת סכום הפנסיה המוקדמת שמשתלמת למבוטח מההכנסה המזערית הקבועה בפרט 3 בלוח י"א, ישתלמו דמי הביטוח לפי הוראות סעיף זה מסכום השווה להכנסה המזערית האמורה, ובלבד שאין למבוטח הכנסה אחרת שבעדה משתלמים דמי ביטוח.

(ד) מי שמשלם פנסיה מוקדמת ינכה את דמי הביטוח לפי סעיף זה מהפנסיה המוקדמת, במקור, ויעבירם למוסד במועד התשלום החל לגבי עובד לפי הוראות סעיף 353.

(ה) (1) מבוטח שמשתלמת לו פנסיה מוקדמת שהוא גם עובד או עובד עצמאי, לא יחולו לגבי הכנסתו מפנסיה מוקדמת שיעורי דמי הביטוח החלים לפי לוח י' על חלק ההכנסה של עובד שאינו עולה על מחצית השכר הממוצע (בסעיף קטן זה - שיעור מופחת).

(2) היתה ההכנסה של מבוטח כאמור בפסקה (1) בחודש פלוני, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(1), (2) ו-(8) בפקודת מס הכנסה, נמוכה ממחצית השכר הממוצע, יחול השיעור המופחת על סכום הכנסתו מפנסיה מוקדמת, השווה לסכום ההפרש שבין הכנסתו מהמקורות האמורים לבין מחצית השכר הממוצע.

(ו) השר רשאי, בהסכמת שר האוצר ובאישור ועדת העבודה והרווחה, לקבוע כללים, תנאים ומועדים שיחולו לענין תשלום דמי הביטוח לפי סעיף זה וחישובם, לרבות חובת דיווח וניכוי דמי ביטוח מפנסיה מוקדמת, ורשאי השר לקבוע כאמור הוראות השונות מהוראות סעיף זה.

[נוסף בתיקון מס' 68 - יחול על דמי ביטוח המשתלמים בעד יום 1.1.2004 ולאחריו]

.350( א) הכנסות פטורות מדמי ביטוח (168) (תיקון: תשנ"ה, תשנ"ו, תשנ"ז, תשס"ג47)

(א) לענין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה -

(1) גמלה לפי חוק זה, למעט דמי לידה וגימלה לשמירת הריון המשתלמים לפי פרק ג' למעט דמי פגיעה לפי פרק ה' ולמעט גמלה לפי פרק ח' או פרק י"ב;

(2) גמלה לפי חוק הבטחת הכנסה;

(3) תגמול נכות או שאירים המשתלם למבוטח מכוח חוק של מדינת חוץ שאישר השר לענין זה כחוק תגמולים;

(4) תגמולים לפי חוקי תגמולים אלה:

(א) חוק הנכים;

(ב) חוק משפחות חיילים;

(ג) חוק המשטרה;

(ד) חוק נכי המלחמה בנאצים;

(ה) חוק נכי רדיפות הנאצים;

(ו) חוק נפגעי פעולות איבה;

(ז) חוק התגמולים לחסידי אומות העולם, התשנ"ה1995-;

(ח) חוק התגמולים לאסירי ציון ולבני משפחותיהם, התשנ"ב1992-.

(5) תגמולים לפי סעיפים 63ז ו63-ח לחוק שירות המדינה.

הוראת שעה

(6) (א) הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיפים 125ב או 125ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסה בידי בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 32(9)
לפקודה האמורה, המשתלמת לו על ידי חבר בני אדם שבשליטתו;

(ב) הוראות פסקה זו יעמדו בתוקפן בתקופה שמיום כ' בתמוז התשס"ב (1 ביולי 2002) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003);

(ג) שר העבודה והרווחה, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי להאריך את התקופה האמורה בפסקת משנה (ב).

(ב) השר, באישור ועדת העבודה והרווחה, רשאי לקבוע בצו כל חוק אחר כחוק תגמולים לענין סעיף זה.

חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132) (תיקון), התשס"ג2002-

תקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א–1971⁽¹⁶¹⁾

תשלום דמי ביטוח מפנסיה

תק' (מס' 6) תשמ"א–1981 תק' (הוראת שעה)* תשמ"ג–1982 תק' (מס' 3) תשמ"ז–1986 תק' (מס' 6)** תשמ"ז–1987 תק' תשנ"ט–1998

12א. (א) מבוטח לפי פרק י"א לחוק, למעט מבוטח ברשות, שטרם מלאו לו 65 שנים בגבר ו60- באשה, ויש לו הכנסה מפנסיה, חייב בתשלום דמי ביטוח מהפנסיה המשתלמת לו בעד החודש שקדם למועד תשלום דמי הביטוח; דמי הביטוח יהיו בשיעור של 2.95אחוז מסכום השווה למחצית הפנסיה, או מסכום השווה להכנסה המזערית האמורה בפרט 3 של לוח י"א לחוק מחולק ב12-, לפי הסכום הגבוה יותר; ובלבד שלא תובא בחשבון הכנסה העולה על ההכנסה המרבית האמורה בפרט 1 בלוח י"א לחוק.

(ב) המשלם פנסיה ינכה במקור את דמי הביטוח מהפנסיה, לפי תקנת משנה (א).