מכר בניין דירות כמכר זכות במקרקעין אחרת

מכר בניין דירות בשלמותו עלול להיחשב כמכר
זכות במקרקעין אחרת

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

רכישת דירת מגורים שאינה יחידה, מחויבת כיום במס רכישה גבוה במיוחד בשיעור של 8% עד 10%, זאת לעומת רכישת זכות אחרת במקרקעין שחייבת בשיעור מס רכישה בשיעור של 6% בלבד. לגישת בהמ"ש רכישת "מקבץ דירות" מהווה רכישה של זכות אחרת במקרקעין. כך נקבע בעניין שערי כרמל (עע"מ 5920/14 שערי כרמל נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 1.9.2016). במועד הרלבנטי לעסקאות נשוא פסק הדין היה מדובר על מס רכישה בשיעור גבוה יותר בעת רכישת זכות אחרת במקרקעין, אך מאז אוגוסט 2013 המצב הפוך.

שערי כרמל רכשה מקבץ דיור תמורת 101,150,000 ש"ח. מקבץ הדיור כלל שלושה בניינים בכרמיאל בהם 362 יחידות דיור ושטחי שירות. במועד הרכישה הושכרו יחידות הדיור לעמידר, עבור דיירים הזכאים לדיור ציבורי.

לגישת החברה, יש להשקיף על העסקה נושא הערעור כעסקה לרכישת 362 דירות מגורים ועל כן, יש לשום את מס הרכישה על כל דירה ודירה בהתאם להוראות סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. היות וערכה של כל דירה נמוך מ-969,300 ₪, יש להטיל על העסקה כולה מס רכישה בשיעור של 3.5%. מנגד טען מנהל מיסוי מקרקעין כי החברה לא רכשה זכות במקרקעין "שהם בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים" אלא "זכות במקרקעין" שהיא - מקבץ דיור שלם בן שלושה בניינים. על כן, לטענת פקיד השומה, יש להטיל על כל העסקה מס רכישה בשיעור של 5% (כשיעור מס הרכישה הרלוונטי במועד העסקה). 

בעניין אוסיף (ע"א 2744/05 מנהל מיסוי מקרקעין נגד אוסיף חברה לייזום פרויקטים 1998 בע"מ) נדונה השאלה האם מכירת מלאי עסקי של יחידות דיור בבית דיור מוגן, מהווה מכירת דירות מגורים שבגינה חייבת המוכרת במס מכירה בשיעור של 0.8% משווי המכירה. מנהל מיסוי מקרקעין נדרש באותו מקרה למבחן האובייקטיבי ולמבחן הסובייקטיבי שקבעה הפסיקה לצורך בחינת מאפייניה של "דירת מגורים" וסבר כי עסקה למכירת בית דיור מוגן אין לראותה כמכירת דירות מגורים, שכן מדובר בעסק של דיור מוגן המעניק מגוון שירותים ללקוחותיו. מחלוקת דומה עמדה לדיון ולהכרעה גם בעניין גיצטלר (ע"א 4299/11 גיצלטר נ' רשות המיסים), שם הגיע בית המשפט למסקנה, לאחר שיישם את ה"מבחן הכפול", כי מדובר ביחידות נופש שאינן דירות מגורים.

בענייננו, מנהל מיסוי מקרקעין לא חלק על כך שהיחידות במקבץ הדיור שאותו רכשה החברה הן דירות מגורים העונות על ה-"מבחן הכפול" שנקבע לצורך כך בפסיקה. הטענה שהעלה היא טענה אחרת, המתמקדת במהות הכלכלית של העסקה ובטיב הממכר שאותו רכשה החברה למעשה.

הכלל הנקוט בידינו לעניין סיווג עסקאות לצורכי מס הוא כי התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח 'מכירת זכות במקרקעין (ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ).

נכס המקרקעין שאותו רכשה החברה על פי הגדרתה שלה הוא מקבץ דיור אחד שלם, שנרכש כמכלול. החברה לא ערכה הפרדה כלשהי בדוחותיה הכספיים לגבי נכסים מסוימים במתחם ומקבץ הדיור כולו מופיע בהם כרכוש קבוע אחד.

אשר לטיבו של הנכס, הרי על פי תכנית המתאר הרלוונטית ייעוד המקרקעין שעליהם הוקם מקבץ הדיור הוא "דיור מיוחד – השכרה למשרד הקליטה" ולא ניתן לבצע בהם כל שימוש אחר.

בשל כל הטעמים המפורטים לעיל, נקבע כי מדובר ברכישת זכות אחרת במקרקעין. נכון להיום, המשמעות היא דווקא הפחתה ניכרת של מס הרכישה שיוטל בעת רכישת מקבץ דירות.