מס מוגדל על בעלי דירות להשכרה

לא יוכרו הוצאות בשל בחירת מסלול מיסוי מיוחד לצורכי מ"ה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

עורכי דין ובעלי דירות להשכרה, שימו לב כי כפי שמופיע בסעיף 38.12 בפרק 38 לחלק ג', העוסק בהוצאות מוכרות למיסוי מקרקעין, בספר " הוצאות מוכרות למס " מהדורת 2016, לגישת רשות המסים (1) במכר דירת מגורים אשר בעליה בחר להיות פטור ממס הכנסה בשל ההכנסות מהשכרתה או בחר לשלם מס בשיעור של 10% מהתקבולים מהשכרתה, יש להפחית את הפחת שהיה ניתן לתבוע בגינה מעלות הרכישה וההשבחות של הדירה, היות וניתן היה לתבוע אותו, אם היה המוכר בוחר במסלול המיסוי הרגיל על ההכנסות מהשכרת הדירה ומפחית את הפחת מהכנסות אלו.

במסלול המוגבל ל - 10% מס קיימת הוראה מפורשת ,  כי ייראו את הפחת שלא נתבע, כפחת שנתבע לצורכי מס הכנסה לעניין חישוב השבח. נקבע כי על אף העובדה כי במסלול זה נשללת מהמשכיר זכאותו לדרוש פחת על פי הפקודה, הרי בחישוב השבח בעת מכירת הדירה ינוכו משווי הרכישה כל סכומי הוצאות הפחת שניתן היה לנכות בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור המס המופחת. כמו כן, נקבע כי לא ניתן לדרוש את ההוצאות השוטפות בניכוי מהשבח למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלול זה. לגישת הרשויות שיעור המס המיוחד שנקבע מגלם בתוכו הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת ולכן הפחת מופחת משווי הרכישה (2) .

במסלול הפטור המלא ממס על הכנסות מהשכרה למגורים (3),  הרי לגישת הרשויות (4) חל דין זהה במהותו. זאת, על אף שבהוראת החוק לא נקבעה הוראה מפורשת הדנה בהסדרי המיסוי שיחולו בעת מכירת הדירה וכן לא נקבע במפורש איסור על דרישת ההוצאות בחישוב השבח. לגישה זו, גם במסלול זה ינוכו משווי הרכישה לצורך חישוב השבח, מלוא הוצאות הפחת שניתן היה לנכות לפי פקודת מס הכנסה מההכנסות מהשכרה, כאילו היה משולם מס רגיל על ההכנסות מהשכרה של אותו נכס.

היות ולגבי מסלול הפטור ממס, מדובר בפרשנות חדשה שלא יושמה בעבר על ידי רשות המיסים, נקבע בהבהרת רשות המיסים, לעניין חישוב השבח ממכירת בית מגורים שהושכר ובעליו בחר במסלול הפטור ממס, כי רק הוצאות הפחת הרלבנטיות לתקופה שמיום 27.2.2007 ועד ליום המכירה יופחתו משווי הרכישה (5), אף אם הנכס הושכר במסלול הפטור קודם לכן.

לדעתנו, גישת אגף מיסוי מקרקעין האמורה, אינה תואמת את תכלית חקיקת הפטור ממס על הכנסות מהשכרת דירה למגורים אף שבוועדת ערר אומצה גישה זו (6). שכן, לפי הפרשנות הלשונית, במסלול הפטור לא נקבעה הוראה מפורשת בדבר איסור תביעת הוצאות בחישוב השבח (7), בעוד שבמסלול ה- 10% מס נקבעה הוראה כזו במפורש ובדיני המס נקבע העיקרון לפיו הסדר שלילי חייב להופיע במפורש בהוראות המס, בכדי למנוע זכות מס. לפי הפרשנות התכליתית, הפחתת הוצאות הפחת שהיה יכול להיתבע במסלול הפטור משווי הרכישה, גורמת להגדלת השבח מהמכירה, ובכך למיסוי אותן הוצאות. עולה, כי בעוד המחוקק רצה לתת פטור ממס בכדי לעודד השכרה למגורים, בתנאים שנקבעו בחוק, עמדת רשות המיסים גורמת להטלת מס על הכנסות אלו, לפחות בעת מימוש בית המגורים שהושכר. בכך יוצאת תכלית החוק נפסדת, היות ומשכירי דירות למגורים יידעו כי בעת מכירת הדירה, הם ייפגעו בתוספת מס על השבח. לקיחת שיקול זה בחשבון תפגע בתכלית חוק הפטור לעודד השכרה למגורים. בפסיקה נקבע כי לא תתקבל עמדת רשות המיסים השוללת פטור או הקלות מס, בדרך של הטלת מיסוי עקיף על אותן הכנסות הזכאיות לפטור או להקלות המס (8).

(1) ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007, מיום 27.2.2007.

(2) ראו סעיף 122 לפקודה.

(3) ראו חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.

(4) ראו הוראת ביצוע מקרקעין מס' 5/2007 מיום 27.2.2007 .

(5) ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007, מיום 27.2.2007 וראו תוספת מספר 1 להוראת ביצוע זו, מיום 27.7.2007.

(6) ראו ו"ע 10216/14, אביגדור וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ניתן ביום 14.2.2016). דעת הרוב קבעה כי יש להחיל על  מסלול הפטור דין זהה למסלול ה- 10%, שכן שני מסלולים אלה נועדו לאותה תכלית של עידוד השכרה בדרך של שיעורי מס מופחתים המגלמת בתוכה ניכוי פחת  ועל כן יש להפחית משווי הרכישה את סכום הפחת שניתן היה לנכות.

(7) ראו ו"ע 10216/14, אביגדור וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ניתן ביום 14.2.2016). דעת הרוב של ועדת הפסיקה קבעה כי שתיקת המחוקק במסלול הפטור אינה מהווה הסדר שלילי או חסר בחקיקה אלא מהווה חוסר בשלמות בטקסט הנורמטיבי כאשר מתקיים הסדר משתמע מהוראות מסלול ה – 10% בהן נקבע כי בחישוב השבח יתווסף לשווי המכירה סכום הפחת אף שלא הותר בניכוי לצורכי הפקודה. 

(8) ראו עמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ניתן ביום 19.3.2007) וראו ע"א 2/69, "לה נסיונל" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פ"ש ת"א 7.  

לתוכן עניינים של ספר הוצאות מוכרות מהדורה 3 - לחצו כאן

לטופס הזמנה לספר הוצאות מוכרות - לחצו כאן