חבות מע"מ על משכיר השוכר דירות ומשכיר אותן

חבות מע"מ על משכיר השוכר דירות ומשכיר אותן בשכירות משנה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

אדם שוכר דירות למגורים, במטרה להשכיר אותן בשכירות משנה למוסדות ולאחרים. האם הוא זכאי לפטור ממע"מ החל על השכרת דירות למגורים לפי חוק מע"מ? או שהוא חייב במע"מ בגין ההשכרה המשנית?

סוגיה זו עלתה בהקשר לחברה ששכרה דירות מגורים והשכירה אותן לשגרירויות וחברות זרות לשימוש עובדים דיפלומטיים וקונסולריים ממדינות זרות, בעניין א.ב. המפתח יזום והשקעות בע"מ (ע"מ 6982-09-13 א.ב. המפתח יזום והשקעות בע"מ נגד מנהל מע"מ, ניתן ביום 2.2.2017).

החברה שכרה דירות מגורים באזור תל אביב מבעליהן והשכירה אותן לשימוש תושבי חוץ, על פי רוב, לעובדי שגרירויות ועובדי חברות זרות.

לטענת החברה, ההשכרה פטורה ממס מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ מפני שמדובר ב"השכרה למגורים". לעומת זאת, מנהל מע"מ סבר כי הסכמי השכירות נכרתו למעשה עם השגרירויות והחברות הזרות (המעסיקות) ועל כן בהתאם להלכות שנקבעו בעניין סימון ובעניין שליט אין המקרה נופל לגדר סעיף 31(1) לחוק.

גישה זו של מנהל מע"מ הביאה אותו לחייב במס עסקאות את מלוא דמי השכירות שנגבו על ידי החברה כמשכירה, בתקופה שבין אוקטובר 2006 לבין דצמבר 2010 בקשר לדירות מושא המחלוקת.

כטענה חלופית, הציעה החברה להחיל על המקרה את הוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, כך שהיא תחויב במס ערך מוסף רק על ההפרש בין דמי השכירות שהיא גבתה מן השוכרים לבין דמי השכירות שהיא שילמה לבעלי הדירות.

לכאורה, ניתן להבין את הוראות סעיף 31(1) כפוטרות כל עסקה של השכרת בית או דירה אשר ישמש למגוריו של אדם. לפי הבנה זו, תחולת הפטור תוכרע אך ורק לפי השימוש בפועל הנעשה בדירה המושכרת.

אולם פירוש זה של סעיף 31(1) לחוק נשלל בע"א 2291/07 אגף המכס והמע"מ אשדוד נ' ש.י. סימון אחזקות בע"מ ובע"א 7973/11 ר.א שליט פיתוח בניה ויזום פרויקטים בע"מ ואח' נ' מנהל מס ערך. כידוע, פסקי דין אלה עסקו בעסקאות השכרה של מקבצי דיור לידי חברת עמידר (במישרין או בעקיפין) כדי שזו תשכיר את הדירות השונות לדיירים הזכאים.

בית המשפט העליון קבע כי אין די בכך שאותן דירות תושכרנה בסופו של דבר על ידי עמידר ליחידים אשר ישתמשו בהן לצרכי מגורים, אלא יש לבחון את העסקה הנערכת בין העוסק הנדון כמשכיר הנכס, לבין השוכר ממנו. בפרט יש לברר האם עסקה זו, הראשונה בשרשרת ההשכרות, עונה על דרישת החוק בכך שהיא "למגורים".

בעניין סימון הייתה תמימות דעים לפיה "... קיומו של חוזה ביניים בין הנישום [המשכיר] לבין הצד השלישי (שאינו השוכר למגורים) ישלול את תחולת הפטור".

יחד עם זאת, וכיוצא מן הכלל, הפסיקה הכירה בזכאות לפטור במצב בו השוכר הישיר אמנם איננו משתמש בדירה למגוריו הוא אולם מעמדו איננו אלא זה של "צינור" שדרכו נערכת התקשרות השכרה למגורים בין המשכיר לבין הדייר.

אין מחלוקת כי השגרירויות והחברות הזרות מימנו את תשלום דמי השכירות, אם כי העברת התשלום בוצעה בדרך כלל באמצעות הדייר, על ידי מסירת שיקים המשוכים על שם השגרירות או מסירת מזומנים מידי הדייר לידי החברה. אך לא היה ספק כי השימוש בפועל בדירות היה למגורי הדיירים ומשפחותיהם בלבד. התנהלות החברה בכל הקשור להשכרת הדירות הייתה בעיקר מול הדיירים ולא מול אנשי השגרירות.

בית המשפט נקט בכללי העזר הבאים ביישום ההלכה בעניין משכיר שהוא "צינור" גרידא:

1. כאשר השוכר הראשי רשאי ומסוגל להשתמש בעצמו בדירה לצורכי מגוריו, יחול הפטור לפי סעיף 31(1) לחוק, אף אם הוא בוחר להשכיר את הדירה בשכירות משנה.

2. לעומת זאת, כאשר השוכר הראשי איננו מסוגל או איננו רשאי להתגורר בדירה בעצמו - ובדרך כלל מדובר יהיה בשוכר חבר-בני-אדם - מן הראוי לבחון היבטים אלה בדרך להכרעה בשאלת הצינור:

2.1. האם לאחד מן הצדדים להסכם השכירות הראשי נצמחת תועלת כלכלית, משפטית או פיסקאלית מעצם קיומה של "חוליית הביניים" (השוכר הראשי) ?

2.2. באיזו מידה חבה חוליית הביניים בחיובים שונים על פי הסכם השכירות ?

2.3 האם נערכה התקשרות מפורשת נוספת בין השוכר הראשי לבין הדייר בפועל ?

בית המשפט מצא כי יישום כללי העזר הנ"ל, מוביל למסקנה כי לא ניתן להגדיר את השגרירויות והחברות הזרות כ"צינור" בלבד.

אולם, בית המשפט קיבל את טענתה החלופית של החברה, כי יש למסותה על בסיס "נטו", כמוסדר בסעיף 5(ב) לחוק.  

במבט כלכלי, ניתן לומר כי החברה משמשת מעין מסלקה או זירת מפגש בין משכירים מצד אחד לבין שוכרים מצד שני. החברה איננה שוכרת דירה לפני שהיא יודעת כי דייר מסוים מעוניין להתגורר בה.

דהיינו: הערך המוסף הכלכלי האמיתי של החברה מופק מהפגשת המשכירים והשוכרים וההפרש שנותר בידיה, בין דמי השכירות הנגבים לבין דמי השכירות המשולמים, מייצג מעין עמלה בגין מעשה הפגשה זה, או במילים אחרות, עמלת תיווך.

לפיכך, קבע בית המשפט כי יש לחייב במע"מ את הפרש התיווך בהשכרת הדירות, לפי סעיף 5(ב) לחוק.