שווי עסקת קומבינציה לעומת שירותי בנייה

שווי עסקת קומבינציה והיחס בינה לרכישת שירותי בניה

רמי אריה עו"ד, רו"ח                                   חנן כהן, עו"ד

בעלי זכויות מקרקעין הרוצים לממש את זכויות הבנייה שיש באותם מקרקעין, יכולים לבחור לבצע עסקת קומבינציה לבנייה על המקרקעין, או לרכוש שירותי בנייה מקבלן לצורך הבנייה. מסתבר כי בשני המקרים צפויה להם דרך לא קלה בבואם להסדיר את היבטי המיסוי בגין הבנייה.

הקשיים נובעים, בין היתר, מהסמכות שניתנה למנהל מיסוי מקרקעין להסיק על קיומם של יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה, גם אם לא קיימת עסקה מוצהרת ישירה בין אותם צדדים,  אך ניתן להסיק על יחסים כאלה באמצעות צד שלישי משותף להם.  כמו גם, כאשר קיים פער מהותי בין שווי שוק לתמורה המוסכמת.

כך נקבע בפסק דין של וועדת ערר ליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 38114-03-15, פוליטי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ו"ע חנין ואח' נ' מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 4/5/2017) בעניין  שני עררים שעסקו בנסיבות משותפות.

משפ' פוליטי ומשפ' חנין (חנין הם הוריה של הגב' פוליטי) חלקו שווה בשווה בקרקע לבניה. שתי המשפחות התקשרו עם קבלן על מנת שיקים על הקרקע מבנה ובו שבע דירות, בתמורה לקבלת חלק מהדירות שייבנו וכן תשלום כספי. בשני העררים, ניצבה שאלת חבות במס שבח של בעלי הקרקע.

לגבי חנין, קבע ההסכם כי הם יעבירו לחברה הקבלנית חלק יחסי מזכויותיהם בחלקה. הזכויות שיועברו לחברה הקבלנית יהיו בהיקף שיאפשר לה לבנות שלוש דירות לעצמה ועוד דירה תיבנה לחנין (להלן: "עסקת חנין").

לגבי פוליטי, נקבע כי החברה הקבלנית תבנה להם שלוש דירות. בתמורה לבניית הדירות ישלמו פוליטי לחברה הקבלנית סך של 2,275,000 ש"ח (להלן: "עסקת פוליטי").

חנין הגישו הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין, לפיה מדובר בעסקת קומבינציה, בה מכרו לחברה הקבלנית זכויות בחלקה (כ- 2/3 מזכויותיהם) וכי שווי המכירה הוא 758,000 ש"ח. אולם, מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי שווי המכירה הוא 3,000,000 ₪.

פוליטי סברו כי מדובר בעסקה לרכישת שירותי בנייה מהחברה הקבלנית. לטענתם, רכישת שירותי בנייה אינה מהווה עסקה במקרקעין.

מנהל מיסוי מקרקעין סבר כי יש לראות בשתי העסקאות יחד כעסקאות קומבינציה הכוללות תשלומי איזון בין פוליטי לחנין.

"עסקת קומבינציה" היא בעצם עסקת חליפין, במסגרתה מוכר בעל המקרקעין את זכויותיו, כולן או חלקן, לצד השני, בתמורה לקבלת שירותי בניה בעתיד. בעסקת קומבינציה יכול בעל הזכויות להעביר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין ולקבל ממנו עם סיום הבנייה יחידות בתמורה (עסקת מכר מלא), או להסתפק במכירת חלק מזכויותיו במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה על יתרת זכויותיו ובניית יחידות התמורה (עסקת מכר חלקי). עסקת קומבינציה בדמות מכר חלקי מאפשרת חסכון מס גדול יותר ועל-כן, היא העסקה המקובלת יותר. בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי נותרים הצדדים שותפים במקרקעין ועל כן, יש מצבים בהם יעדיפו הצדדים לבצע עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא.

כאשר מתקשרים צדדים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, יועברו לקבלן זכויות בחלק מהמקרקעין, ששווים כשווי שירותי הבנייה אותם יעניק למוכר, בעל המקרקעין (ע"א 3815/99, טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ע"א 7759/07, כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (12.4.2010).

אך קביעת השווי אינה פשוטה. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "שוויה של זכות" כ- "שווי של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון..". כלומר, מס השבח מוטל על עליית הערך האובייקטיבית של הזכות במקרקעין.

חריג לכלל זה מצוי בסיפא לסעיף, ולפיו ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת, בהתקיימם של התנאים: תום לב, והעדרם של יחסים מיוחדים (ע"א 664/80, מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז נ' ברכת חביב בע"מ).

הנטל להחלת החריג, מוטל על כתפי הטוען כי השווי שנקבע בין הצדדים מוצדק ונכון, למרות שהשווי האובייקטיבי הוא אחר (ע"א 3433/00, ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה).

בעסקאות קומבינציה, התמורה המוסכמת היא קבלת שירותי הבנייה לבניית יחידות התמורה עבור המוכר. בהתאם, ייקבע שווי הזכות הנמכרת על פי שווים של שירותי הבנייה.

בשומת חנין, העריך מנהל מיסוי מקרקעין את שווי העסקה בסך 2,900,000 ₪, בהסתמכו על שמאי מטעמו. לעומתו טענו חנין, כי שווי המכירה הוא רק 752,000 ₪ כשווי שירותי הבניה שהתחייבה החברה הקבלנית להעניק להם בבניית הדירה. גם חנין הסתמכו על שמאי מטעמם. השמאי מטעם חנין העריך את שווי שירותי הבנייה, כלומר העריך את שווי התמורה שקיבלו חנין ואילו השמאי מטעם מנהל מס שבח העריך את שווי הזכויות במקרקעין המועברות.

חנין טענו, שלא הוכחו כל יחסים מיוחדים בינם לבין החברה הקבלנית.  הוועדה קבעה כי טענה זו אינה מדויקת, וכי ההסכם עם החברה הקבלנית הוא הסכם מורכב, הכולל את עסקת חנין וגם את עסקת פוליטי. פוליטי וחנין אינם סתם "שותפים" בנכס אלא בני משפחה אחת, שיזמו יחדיו את הבנייה בחלקה. עסקת פוליטי שלובה בעסקת חנין ואף אחת מהן אינה עומדת לבדה. על כן, גם אם אין ראיה על קשר מיוחד, אישי או עסקי, בין חנין לחברה הקבלנית, הרי שהעובדה כי החברה הקבלנית התקשרה גם עם פוליטי, מלמדת כי הקשר בין חנין לחברה הקבלנית אינו מתמצה רק ביחסים הישירים שביניהם.

ההנחה כי התמורה המוסכמת בין חנין לבין החברה הקבלנית משקפת את הרווח האמיתי של חנין בעסקה אינה מתיישבת עם נסיבות המקרה, שכן הרווח לחנין עשוי להימצא בטובת הנאה שתיתן החברה הקבלנית לפוליטי. פער גדול בין שווי שוק של הזכויות לבין התמורה המוסכמת יכול להעיד כשלעצמו כי קיימים יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש.

התמורה שמקבל קבלן בעסקת קומבינציה (זכויות בקרקע לבניית דירות), צפויה להיות שקולה לתמורה שמקבל הקבלן במתן שירותי הבנייה תמורת תשלום כספי. פער כה גדול כפי שהתגלה במקרה הנוכחי מלמד כי היחסים בין הצדדים הם יחסים מיוחדים.

לכן קבעה הועדה בעניין חנין, כי את שווי המכירה יש לקבוע בנסיבות המקרה דנן, על פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו ולא על פי שווי התמורה שניתנה, כלומר שווי שירותי הבנייה. אך בעניין פוליטי קבעה הוועדה אכן מדובר בעסקת שירותי בנייה, שאינה כפופה להוראות חוק מיסוי מקרקעין.