חישוב הפטור ל-"דירת יוקרה" אשר בבעלות מס' שותפים

חישוב הפטור ממס ל-"דירת יוקרה" בבעלות מספר שותפים

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, בוצעה רפורמה מקיפה בעניין הפטורים ממס שבח אשר קבועים בפרק חמישי1 במכירת דירת מגורים מזכה, לרבות ביטול חלק מהפטורים. שלושת הפטורים המלאים אשר נותרו על כנם גם לאחר התיקון הם:

(1)     פטור במכירת דירה יחידה (סעיף 49ב(2) לחוק).

(2)     פטור במכירת שתי דירות ורכישת שלישית תחתיהן (סעיף 49ה לחוק).

(3)     פטור במכירת דירה שהתקבלה בירושה (סעיף 49ב(5) לחוק).

החל מיום 1.1.2014 ניתן פטור חלקי ממס שבח הנקרא: "חישוב ליניארי מוטב", לפיו השבח הריאלי עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס, ואילו יתרת השבח הריאלי היחסי מיום 1.1.2014 ועד יום המכירה, תחויב במס שבח בשיעור של 25%.

בנוסף, נקבע כי הפטור ממס בגין "דירת יוקרה" יוגבל עד תקרה בסך של כ-4.5 מיליון ₪.

אלא, שלא ברור מנוסח הפטור, האם התקרה מתייחסת למוכר או לנכס ? והאם על יתרת התמורה העולה על תקרת הפטור ישנה זכות לחישוב ליניארי מוטב לאור התנאים בהוראת המעבר בתיקון 76 ?

סוגיה זו נדונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, בפני ועדת הערר, בעניין אריאל וצחי (ו"ע 44028-01-16, מירה אריאל ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 27.9.2017), בקשר ליורשים של דירת מגורים, אשר מכרו את הדירה לאחר שהתקבלה בידם בירושה.

היורשים פנו למנהל מיסוי מקרקעין וביקשו להחיל את הפטור ממס שבח המגיע למוריש (חלופה 3 לפטורים לעיל), בשל מכירת דירה אשר התקבלה בירושה, בגין כל אחד מהמוכרים באופן אישי. מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי ניתן לתת את הפטור רק עד גובה תקרת הפטור, היות ותקרת הפטור מתייחסת לנכס כולו.

בית המשפט קבע כי לפי תכלית החקיקה ולפי לשון החוק, לפיה: "יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה", התקרה מתייחסת ליחיד המוכר ולא לדירה הנמכרת. לכן, כל אחד מהבעלים המשותפים של "דירת יוקרה" זכאי לקבל את הפטור עד התקרה לעצמו.

אולם, נקבע עוד כי הדבר נכון רק לגבי דירה אשר נרכשה במשותף ע"י מספר יחידים וזו דירתם היחידה, והפטור הנדרש על ידם הוא של "דירה יחידה". אך כלל זה לא יהיה נכון לגבי יורשים אשר קיבלו את הדירה בירושה וזכאים לפטור ממס שבח לפי "פטור מוריש".

במקרה של זכאות לפטור מוריש לפי סעיף 49ב(5) לחוק, יחול התנאי השלישי בסעיף, לפיו: "אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה". לכן, ייקבע הפטור לפי הלכת לנגזם (ע"א 530/07 מנהל מס שבח מרכז נ' דן ירדני לנגזם, ניתן ביום 23.9.2009), לפיה באשר למכירת דירת מגורים בירושה כאשר התמורה הושפעה מקיומן של זכויות בניה בלתי מנוצלות, קבע בית המשפט העליון כי תנאי הפטור החלים על מכירת דירה בירושה מכניסים את היושר לנעלי המוריש, במובן זה שרק אם המוריש היה פטור ממס אילו היה חי, רק אז זכאי היורש לפטור.

מכאן, נובע כי במכר "דירת יוקרה", הפטור ממס שבח יינתן במכירת "דירה יחידה" באופן עצמאי לכל מוכר ומוכר, לפיכך תקרת הפטור תחול לגבי כל מוכר ומוכר ולא לדירה כולה.

לעומת זאת, הפטור ממס בגין מכירת דירה שנתקבלה בירושה, איננו פטור עצמאי ולכך יחול בהתאם לזכאותו של המוריש כאילו הוא שמכר את הדירה ויורשים יכנסו לנעלי המוריש לגבי הזכאות לפטור ממס שבח, כלומר תחול תקרת פטור על הדירה בשלמותה. במקביל, היורשים יהיו זכאים כל אחד לחישוב המס הליניארי המוטב בשל עודף התמורה אשר מעל לתקרת הפטור.