פתיחת הסכם שומת מס סופית בגין אי תחרות

פתיחת הסכם שומת מס סופית והכרה בפיצוי הוני בגין אי תחרות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

להסכם שומה סופית שנערך בין הנישום לבין פקיד השומה, על מנת לסגור את שומתו וחבות המס הסופית של הנישום לשנת מס מסוימת, אין תוקף סופי מחייב, בשים לב לכך שמדובר בהסכם שנערך עם רשות מדינה אשר יכולה לחזור בה ממנו בנסיבות מסוימות וחריגות. כמו כן, ניתן להפעיל לגביו את דיני החוזים בבחינת טענה למצגים מטעים, טעות או הטעייה וכדומה כדי לפתוח מחדש את ההסכם ולערוך לנישום שומות חדשות.

סוגיה זו, נדונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב, בעניין שילוח (ע"מ 62697-12-13, שילוח נ' פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 18.10.2017), לגבי פתיחת הסכם שומות סופיות שנערך בין המייצג של שילוח לבין פקיד השומה וקביעת שומה חדשה במקומו.

שילוח היה דמות מפתח בקבוצת פרסום ורכש מדיה, בשנת 2007 גמלה בלבו החלטה לעזוב את חברת הפרסום ובשנת 2008 חתם על הסכם אי תחרות אשר במסגרתו התחייב להימנע מתחרות בחברת הפרסום במשך שלוש שנים. בתמורה לכך היה זכאי לקבל תקבולים המסתכמים בכ- 81.4 מיליון שקלים חדשים וזאת על פני שלוש שנים.

בחודש מרץ 2008, הסדיר רואה החשבון של שילוח את אופן מיסוי התקבולים העתידיים עם פקיד השומה ונחתם ביניהם "הסכם שומה" בו נקבע, בין היתר, כי הפיצוי בגין אי התחרות ייחשב כרווח הון החייב במס בשיעור 20% בלבד.

בחלוף כארבע שנים, הפעיל מנהל רשות המיסים את סמכותו לפי סעיף 147 לפקודה והורה על "פתיחה" של הסכם השומה. לאחר בדיקה חוזרת, הוצא לשילוח צו לפיו הכנסותיו מכוח הסכם אי-התחרות יסווגו כהכנסות פירותיות, החייבות בשיעורי מס רגילים.

בית המשפט, נדרש לשאלה האם פתיחת הסכם השומה הייתה מוצדקת בנסיבות העניין אם לאו? ובהינתן שעצם פתיחת השומה הייתה מוצדקת, עלתה השאלה האם השומה אשר הוציא פקיד השומה על פי סעיף 147 הינה סבירה, או שמא יש מקום "להגדילה או להפחיתה", כלשון סעיף 152(ב) לפקודה, אליו מפנה סעיף 147(ב)? ולבסוף האם הכספים אשר שולמו הינם בגדר תשלומים להתחייבות שלא להתחרות בגורם המשלם ולפיכך מדובר ברווח הון החייב במס מופחת?   

לשאלת פתיחת הסכם השומה , הסתמך בית המשפט על ההלכה המחייבת בעניין היקף הסכמות לפתוח שומה בכלל ושומה בהסכם בפרט, אשר קיבלה ביטוי בפסק הדין בעניין אייזינגר (ע"א 3604/13, מנהל רשות המסים נ' אייזינגר, ניתן ביום 10.5.2015), בו נקבע כי על החלטות מנהליות לא חל עקרון הסופיות. משכך, רשות מנהלית רשאית לעיין מחדש בהחלטותיה ולשנותן בשל עילות שונות (לרבות הטעייה, טעות בעובדה, טעות שבדין, מידע חדש, סתירה עם הדין או עם המדיניות, שינוי נסיבות). דין זה חל גם לגבי שומה שנערכה לפי סעיף 147 לפקודה, אשר באה לפתוח שומה שנערכה בהסכם בין הנישום לבין פקיד השומה. כך, יש לראות בהסכם שנכרת בין נישום לבין פקיד שומה ככולל תנאי מכללא לפיו רשאי מנהל רשות המיסים "לפתוח את השומה בהסכם ולשנותה בהתקיים עילה ראויה לכך" .

אין חולק כי ההלכה כפי שהתפתחה בשנים האחרונות, צמצמה עד מאד את האפשרות לצבוע תשלום בגין אי-תחרות כרווח הוני כאשר מקבל התשלום היה עובדו של המשלם. הפסיקה דורשת "גדיעה" כמעט מוחלטת של העץ מניב הפירות על מנת להכיר בתקבול כמשולם בגין "מכירת נכס" וכנתון למיסוי במישור ההוני (ע"א 5083/13, פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע ואח', ניתן ביום 10.8.2016). אך יש לזכור כי פסיקת בית המשפט העליון בעניין ברנע איננה סותמת את הגולל על כל אפשרות לטעון לתניית אי תחרות הונית, ונותר פתח, בנסיבות המתאימות, להראות כי "גדיעת הענף", דהיינו ויתור על הפעלת כישורים ויכולות מסוימים למשך פרק זמן מסוים, הינה שקולה ל"גדיעת העץ" כולו.

אולם, אם סבר פקיד השומה בעת חתימת הסכם השומה בשנת 2008 ו"במשקפי אותה שנה" כי תניית אי תחרות לשלוש שנים ראויה למיסוי הוני, אזי לא הייתה בכך טעות מהותית ובאיזון האינטרס הכללי, אינטרס ההסתמכות היה כה חזק, עד כי פתיחת הסכם השומה בחלוף ארבע וחצי שנים מעת חתימתו לא יכלה לעמוד בדרישת ההגינות המוגברת הכרוכה בהפעלת הוראות סעיף 147, במקרה של הסכמה בין הנישום לבין פקיד השומה. בית המשפט הוסיף, כי אף בעניין אייזינגר נפסק כי השימוש בסעיף 147 לפקודה על מנת לפתוח שומה נועד אך ורק ל-"מקרים חריגים". בשלב הפתיחה נדרשים זהירות ואיפוק מוגברים.

במקרה דנן נקבע, כי קיימת הצדקה לפתיחת הסכם השומה, לאור העובדה כי בפני פקיד השומה לא הוצגו מלוא המצגים והנסיבות שהיו כרוכים בקבלת הפיצוי שהוגדר כתשלום עבור אי תחרות. בית המשפט מצא כי סכום האי תחרות המצטבר איננו עומד בכל פרופורציה לרמת השכר הרגילה של המערער בתקופה הקודמת. עולה החשש כי מה שכונה תקבולים בגין אי תחרות שולמו בחלקם לפחות בעקבות הסדרים אחרים שנעשו מעת לעת בין המערער לבין חברת הפרסום בקשר לתגמולו כעובד הבכיר ביותר בקבוצה. אולם מן העבר השני השתכנע בית המשפט כי יכולתו של המערער להתחרות הייתה אמיתית.

סופו של דבר, קבע בית המשפט כי קיימת הצדקה לפתיחת הסכם השומה, אך מנגד לקבוע כי חלק מסכום התמורה בסך 45.5 מיליון ₪ אכן שולם בגין אי תחרות ובגינו ישולם מס רווח הון בלבד.