|
סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין הינו סעיף הניכויים המותרים מן השבח. סעיף זה הורחב משמעותית בתיקון 55, שנכנס לתוקף ביום 12.4.05. למעשה, הרחבת הסעיף בתיקון 55 עיגנה בחקיקה את שכבר נקבע בפסיקה. בפס"ד מ.ל השקעות נקבע, כי רשימת הניכויים המנויה בסעיף 39 אינה ממצה, ועל כן הוצאה שניתן לזהות אותה עם הרכישה, המכירה, או ההשבחה של הנכס תוכר בניכוי מן השבח.
!
פרשנות זו של ביהמ"ש נבעה מאימוץ העיקרון הכלכלי המנחה לאחרונה את בתי המשפט בדיני המיסים. תיקון 55 כאמור עיגן קביעה זו בחקיקה, כאשר קבע ברישא של סעיף 39 כי כל הוצאה שהוצאה בקשר עם רכישת הזכות או מכירתה תוכר בניכוי, על אף שאינה מנויה מפורשות בסעיף. לפיכך, על-פי האמור בסעיף כיום יותרו בניכוי "הוצאות שהוצאו בקשר עם רכישת הזכות או מכירתה..."
!
על אף קביעה זו, ראה המחוקק להמשיך ולמנות בסעיף 39 רשימה של הוצאות ספציפיות המותרות לניכוי מן השבח, ואף הוסיף בתיקון 55 כמה הוצאות חדשות המותרות בניכוי.
!
אחד מן הניכויים שהוספו לרשימה מצוי בסעיף 39 (2א) הקובע, כי יותר לניכוי "סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר". סעיף זה בא לרבות על סעיף קטן 39(2) שהוסף בתיקון 15, והתיר בניכוי הוצאות שהוצאו "לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת".
!
הצורך בהרחבתו של סעיף 39(2) נבע מכך שמחד, לפולש למקרקעין אין זכות "חזקה ייחודית" מבחינה משפטית. אך מאידך, התרבו המקרים בהם פלשו למקרקעין אנשים אשר פינויים לא היה אפשרי ללא "דמי פינוי", ובפועל החזיקו אותם פולשים "חזקה ייחודית" במקרקעין.
!
סעיף 39 (2א) הכיר ב"דמי הפינוי" המשולמים לפולש כהוצאה שהוצאה לצורך רכישת החזקה הייחודית במקרקעין, ועל כן הוצאה זו ניתנת לניכוי כיום.
!
כאמור, סעיף 39 (2א) מילא את החלל שהשאיר אחריו תיקון 15 בנוגע לדמי פינוי פולש, אך יחד עם זאת נקבעו שני תנאים שרק בהתקיימם יוכרו דמי הפינוי כהוצאה. הראשון: על הפולש להחזיק במקרקעין לפחות שנה; השני: אסור שיתקיימו יחסי קירבה (על-פי הגדרתם בפקודת מס הכנסה) בין הפולש למוכר. יש לציין, כי בהרבה מקרים דמי פינוי לא יותרו בניכוי מהשבח, שכן כבר הוכרו לצרכי מס הכנסה עפ"י התקנות.
!
בחינת סעיף 39 לאחר תיקון 55 תביא אותנו למסקנה כי קיימת סתירה, לכאורה, בין הרישא של סעיף 39 לבין סעיף 39 (2א). שהרי אם כל "הוצאה שהוצאה בקשר עם רכישת הזכות או מכירתה" ניתנת לניכוי על-פי הרישא של הסעיף, הרי שגם דמי פינוי ששולמו לצורך מכירת המקרקעין למי שהחזיק במקרקעין פחות משנה אחת (בהנחת שקיים תום לב בין הצדדים) יותרו לניכוי מן השבח כהוצאה שהוצאה "בקשר עם רכישת הזכות או מכירתה".
!
לצורך פרשנות ניאותה של הסעיף, על מנת להיחלץ מן הסתירה הפנימית, יש לראות בסעיף 39 (2א) כחזקה שמקים המחוקק. היינו, דמי פינוי ששולמו לפולש למקרקעין שהחזיק בהם פחות משנה, ככלל, מוחזקים כהוצאה שאינה מוכרת לניכוי, מכוח הנחה שפולש המחזיק פחות משנה במקרקעין ניתן להוציאו מהם גם ללא דמי הפינוי, או שלא נעשו מאמצים מספיקים לפנותו.
!
בפס"ד ורה דבורה שכטר, אשר ניתן בעליון, נקבע כי "כללים היוצרים חזקות או אחידות באים בעקרון במקום בו אין הוכחה אמיתית אחרת". גם בעניין קלס, אשר ניתן בקשר לחזקות המקימות חישוב מאוחד לבני זוג במס הכנסה, קבע בית משפט העליון כי חזקה שלא נקבע מפורשות בחוק כי הינה חזקה חלוטה, הרי היא חזקה הניתנת לסתירה. שאם לא כן, הרי נפגע בתכלית הכלכלית שמטרתה גביית מס אמת.
!
היינו, יכול להיווצר מצב בו נישום ממוסה על-פי חזקה הקבועה בחוק, על אף שהמצב העובדתי לגביו שונה, בלא שניתנת לו האפשרות להוכיח את המצב העובדתי לגביו.
!
משכך, הרי החזקה בסעיף 39 (2א), הקובעת כי רק דמי פינוי המשולמים למחזיק מעל שנה יוכרו בניכוי, ניתנת לסתירה על-ידי הנישום מקום בו הוא יכול להוכיח אחרת. כל מטרתה של החזקה דלעיל - העברת נטל ההוכחה לנחיצות ההוצאה לכתפי הנישום. היה ויוכיח הנישום כי ללא דמי הפינוי לא יכול היה למכור את המקרקעין, ונעשו מאמצים ראויים לסילוק הפולש מן המקרקעין, אזי יוכרו לו הוצאות דמי הפינוי על אף שהפולש החזיק במקרקעין פחות משנה.
!
יש לציין, כי פרשנות זו נכונה גם לעניין התנאי השני המצוי בסעיף 39 (2א) והוא העדר יחסי קרבה בין המוכר לפולש. היינו, היה ויוכיח המוכר כי ליחסי הקרבה בינו לבין הפולש לא היו השפעה על "דמי הפינוי", הרי שיוכל לנכות הוצאה זאת מן השבח.
!
פרשנות זו של הסעיף תואמת את התכלית החקיקתית על-פי העקרונות הכלכליים, שמטרתם גביית מס אמת ואשר הנחו את ביהמ"ש בפס"ד מ.ל השקעות, פס"ד ורה דבורה שכטר ובפס"ד קלס, שכן כאשר מוכר משלם דמי פינוי בעל כורחו, מה לך אם הפולש נמצא במקרקעין שנה או פחות? לדעתנו ניתן לדרוש בניכוי "דמי פינוי" ששולמו לפולש למקרקעין על אף שלא עברה שנה מיום פלישתו אליהם, ובתנאי שיוכיח המוכר כי לא יכול היה לפנות את הפולש מן המקרקעין בדרך אחרת על אף שעשה מאמצים ראויים לכך.
!
הכותב הינו ממשרד עו"ד רמי אריה, המתמחה בדיני מיסים. |