המאמר פורסם במגזין של עיתון גלובס "בונים עסק" - חודש יולי 2005
הוצאה מוכרת
רו"ח ארז אורעד
הכותב, רואה חשבון המכהן כמנהל המחלקה לפיתוח וייעול תהליכי שומה ברשות המסים
אין לראות בכתוב במאמר כהבעת עמדה של רשות המיסים בכל נושא שהוא.
בדרך כלל מעורר המושג הוצאות, אצל רוב האנשים, קונוטציות שליליות הקשורות לתשלומים הכרחיים, דברים בלתי צפויים, חסרון כיס ועוד דברים שמחוץ לשליטתנו וכידוע, ככל שדברים רבים יותר מצויים מחוץ לשליטה כך נעשים החיים פחות מאושרים.
אולם, למרבה ההפתעה, ככל שזה קשור לעניין של קביעת חיוב רווחי העסק במס, הוצאות רבות גורמות לבעל העסק "אושר" רב יותר ועושר בצידו. כדי לרדת לשורשי הפרדוכס דנן, ראוי להבין כי קיים יחס הפוך בין הוצאות לרווח. "העמסת" הוצאות גורמות פחות רווח, פחות רווח משמעו פחות מס לתשלום. פחות מס לתשלום והרי לך כסף רב יותר שנותר בכיס בעל העסק.
הוצאות וירטואליות
נקודה מעניינת נוספת היא שלא כל ההוצאות חייבות להיות הוצאות מוחשיות, דהיינו, אין צורך לשלם אותן בפועל או להתחייב עבורן. קיימת סדרה נכבדה של הוצאות שאכנה אותן הוצאות וירטואליות, או בלשון אחר, הוצאות שאין עימן ממש. הן אינן כרוכות בתשלומים או תזרימי מזומנים כלשהם, הן מתרחשות באופן בלתי מוחשי, סמוי מן העין והן מתקבלות כתוצאה מחישובים שרירותיים. מדובר בהוצאות כגון פחת מבנים וציוד, הוצאות להפרשות עבור תשלומים עתידיים וכיוצא באלה. על פי רוב הוצאות אלה נעלמות מעין אדם מן היישוב, אך הן קיימות ונדרשות בדו"ח לצורכי מס כהוצאה מוכרת לכל דבר ועניין.
פקודת מס הכנסה מייחדת מקום מכובד לדיון בהתרת הוצאות
. אחד הכללים המקודשים הוא התרת הוצאות לפי עקרון ההקבלה, דהיינו, ההוצאה תהא מותרת בניכוי ( הוצאה מוכרת ) רק במידה ונעשתה לשם ייצור הכנסה ורק לשם כך בלבד.
ההבדל בין הוצאה פירותית להוצאה הונית
אחת האבחנות היא סיווג של ההוצאות לשתי קבוצות עיקריות, קבוצת ההוצאות המיועדות לשמירה על הקיים (הידועות בשם הוצאה פירותית) מותרת בניכוי. לעומתה קבוצת ההוצאות לרכישת יתרון מתמיד (הידועות בשם הוצאה הונית) אינה מותרת בניכוי. דומה הדבר לדימוי הידוע של העץ וענפיו. נטיעת עץ וכל ענף שיצמיח, הם השקעה שתיצור בעתיד יתרון הגלום בפירות שיניב העץ במשך תקופות רבות.לעומת זאת השקיית העץ ודישונו נועדו למען קיומו השוטף ושימור יכולתו להניב פירות. לכן, באופן אנלוגי הקמת עסק וכל הוצאה בייסודו משולים לנטיעת העץ ואילו אחזקתו השוטפת ושימורו משולים להשקיית העץ. הכלל הוא שרוב ההוצאות שנעשו במישור הפירותי מותרות בהפחתה מהרווח לעומתן, הוצאות במישור ההוני אינן מותרות.
לפיכך, נוצר גבול העובר בין הוצאה הונית או הוצאה פירותית. לדוגמא תשלום עבור רכישת מבנה לעסק אינו הוצאה מותרת בניכוי לעומת זאת תשלום עבור דמי שכירות לעסק יחשב כהוצאה מותרת בניכוי. יחד עם זאת קיימים מקרים בהם גבול זה אינו חד משמעי, זאת מכיוון שקיימות הוצאות רבות שלא ברור תמיד האם יש בהן רכישת יתרון מתמיד (שכזכור אינן מותרות בניכוי).
ההבדל בין הוצאה עסקית להוצאה פרטית
עוד כלל ידוע הוא, שכל הוצאה שנעשתה במסגרת העסק לצורך ייצור הכנסה ורק לשם כך בלבד, מותר להפחית אותה מהכנסות העסק ולכן היא הוצאה מוכרת. גם כאן, רוב ההוצאות שמותרות בהפחתה (ניכוי) הן הוצאות במישור הפירותי, לעומתן רוב ההוצאות במישור ההוני אינן מותרות, זאת גם אם נעשו במסגרת העסק.
לכן, בבחינת הוצאות מותרות, נוצר עוד גבול אשר המפריד בין הוצאות עסקיות להוצאות פרטיות. כך לדוגמא רכישת ספרות מקצועית לעסק יכולה להיחשב כהוצאה מותרת, לעומת זאת רכישת ספרי לימוד או ספרי קריאה לילדיו של בעל העסק אינם נחשבים כהוצאה מותרת.
במגרש המשחקים שנוצר בין הגבולות המתוארים לעיל, קיים כר נרחב לפרשנויות שונות בנוגע לסוגיה מהן הוצאות מותרות
.במגרש זה יש ניגוד אינטרסים טבעי בין שחקן א' המגולם על ידי העסק, לבין שחקן ב' המגולם על ידי מס הכנסה. תמצית המשחק מגולמת בשאיפתו של העסק שיותרו לו כל ההוצאות שדרש בדו"ח שהגיש לצורכי מס, כאשר לעומתו, רשויות המס שואפות לסנן הוצאות אלה במסננת דקה מן הדקות ולבחון האם כל גרגיר מהן מותר בניכוי.
כדי לבנות מסננת משובחת לבחינת ההוצאות המותרות, נחקקה בפקודת מס הכנסה סדרת סעיפים אשר נועדה להסדיר, ככל הניתן, את הנושא. נחקקו סעיפים המציינים בפירוש מהן הוצאות מותרות / הוצאות מוכרות, ומהן הוצאות אסורות. נחקקו סעיפים המגבילים הוצאות, סעיפים הקובעים סייגים בהכרה בהוצאות וסעיפים למניעת דרישת הוצאות מוגזמות. בנוסף לכך הותקנו תקנות מכוח אותם סעיפים וזאת כדי להסדיר את הנושא בפרוטרוט.
ההוצאות המותרות לצורך מס
בסעיף המרכזי המציין מהן הוצאות מותרות (סעיף 17) ניתן למצוא הנחייה מפורשת כי רק הוצאות שנעשו בייצור הכנסה יותרו. לאחר הנחיה כללית זו מפרט הסעיף סדרה של הוצאות מותרות. ביניהן ניתן למצוא הוצאות למימון העסק הגלומות בריבית והפרשי הצמדה, הוצאות דמי שכירות, הוצאות לתיקונים (שהם בגדר שמירה על הקיים), הוצאות שנוצרו כתוצאה מחובות אבודים (שאין סיכוי לגבותם), תשלומי מעביד לקופ"ג והוצאות פחת. בנוסף לכך מפורטות בסעיפים אחרים עוד הוצאות מותרות כגון, הוצאות בגין מחקר ופיתוח וחקירות מדעיות. החוק מייחד סדרה של הוצאות מסוימות שנועדו במיוחד כדי לעודד פעילויות רצויות מבחינה ממלכתית, כגון הוצאות הכרוכות בהגשת דוחות למס הכנסה, הוצאות למניעת סחף קרקע והוצאות לנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות אויר (שתי האחרונות הן חריגות כי הן מסווגות במישור ההוני, אשר ככל אינו מותר בהפחתה מהכנסה שוטפת).
ההוצאות אסורות לצורך מס
כנגד הסעיף המתיר הוצאות עומד הסעיף האוסר הוצאות
(סעיף 32). סעיף זה מיותר בחלקו, כי ממילא, ברור מלשון השלילה בסעיף הקודם, שאין להתיר הוצאות שאינן לצורך העסק. אולם, למרות זאת, בחר הסעיף לציין במפורש סידרה של הוצאות שאסור להפחיתן מהכנסה לצורכי חיוב במס. בין ההוצאות האסורות ניתן למצוא הוצאות הבית, הוצאות פרטיות, עלות השבחה, סכומי תשלום למס הכנסה וכל הוצאה הונית (שהיא במישור ההשקעה).
חישוקים וסייגים להגבלת הוצאות
בנוסף לכך הטילה מחוקק סייגים (סעיף 18) בהתרה של הוצאות מסוימות, זאת גם אם הן עמדו בתנאים שנקבעו בסעיפים הקודמים. כך לדוגמא נקבעו סייגים להתרת הוצאות סוציאליות לעובדים, למרות שאלו מותרות לכאורה. כהוצאות סוציאליות לעובדים ניתן למנות מענקי פרישה, דמי חופשה, הבראה וכיוצא בכך. הוצאות אלה יותרו על בסיס מזומן רק בשנה ששולמו בפועל. עוד סייגים הוטלו על הוצאות בבנייה ממושכת של פרויקטים שמהותם הוא שיטת ייחוס ההוצאות לפי הפרויקטים.
חישוק נוסף בתחום התרת הוצאות, מצוי בסמכות שניתנה לשר האוצר לקבוע כללים להגבלת הוצאות מסוימות, או אי התרתן (סעיף 31). הוא מוסמך לקבוע שיטות לחישוב ההוצאות, סכומי הוצאות שיותרו, תנאים להתרת הוצאות ודרכי הוכחת ההוצאות. שר האוצר משתמש בסמכות שהוקנתה לו בשורה ארוכה של תקנות שנועדו להגביל הוצאות כגון הוצאות כיבוד בעסק, מתנות לעובדים, הגבלת הוצאות רכב, הגבלת הוצאות טיסות לחו"ל ועוד.
ולבסוף ? אם גם בזה לא די, קיימת למס הכנסה סמכות חוקית לבחון את סבירות ההוצאות (סעיף 30) . שם נקבע שלא יותרו הוצאות בסכום העולה על הדרוש לפי צורכי העסק בייצור הכנסתו, בלשון אחר, הוצאות מוגזמות. מכיוון וצורכי ייצור ההכנסה שונים בין עסק לעסק ואינם בגדר מדע מדויק, בלשון המעטה, נקבעה סמכות למנהל רשות המסים להכריע בכל שאלה לעניין זה. ראוי לציין כי מי שרואה עצמו כמקופח בשל החלטת המנהל ניתנת לו זכות ערעור על כך.
האם שכר לימוד מותר כהוצאה מוכרת לעסק
למרות כל הכללים והחישוקים בהתרת הוצאות (ואולי דווקא בגללם) נותרו עדיין אי בהירויות רבות בנושא זה
. מתוך כך מובן המתח התמידי הקיים בין רשויות המס לבעלי העסקים. מתח זה בא לביטוי במספר רב מאד של התדיינויות משפטיות שבהם נבחנו סוגיות שונות של התרת הוצאות ונקבעו הלכות שונות להתרתן וזאת, בנוסף לנדבך הבסיסי החוקי הקיים בפקודת מס הכנסה.
כך לדוגמא, בשנת 2005 עומדים במוקד חידושי הפסיקה, שני פסקי דין שעסקו בשאלה האם הוצאות לימודים נחשבות הוצאה מוכרת לצורכי מס אם לאו. שני פסקי הדין ניתנו על ידי בתי משפט מחוזי בהפרש זמן של פחות מחצי שנה ביניהם ולכאורה שניהם סותרים אחד את השני.
בפסק הדין הראשון דן בית המשפט המחוזי בירושלים דן בית המשפט המחוזי בירושלים האם הוצאות לימודים לעובדי בנק יהב לקראת תואר ראשון יותרו למעבידם כהוצאה לצורכי מס. בית המשפט הגיע למסקנה בחודש פברואר 2005 כי, במקרה זה,יש להתיר הוצאות אלה לצורך מס .
בפסק הדין השני דן בית המשפט המחוזי בנצרת האם הוצאות לימודים לקראת תואר ראשון במשפטים יותרו למר מאיר כהוצאה לרואי חשבון עצמאיים. בית המשפט הגיע בחודש יוני 2005 למסקנהכי, במקרה זה,אין להתיר הוצאות אלה לצורך מס .
לכאורה, קיימת כאן סתירה בלתי הגיונית בפסיקה אולם בפועל שתי ההחלטות המנוגדות משלימות זו את זו . למעשה שתיהן סובבות את הציר המרכזי של העיקרון אשר לפיו בוחנים אם ההוצאה נועדה לשמירה על הקיים, או שיש בה משום רכישת יתרון מתמיד.
המסקנה אליה הגיע בית המשפט בפסק הדין הראשון, היא שהלימודים לא הקנו לעובדי הבנק יתרון מהותי חדש. הטעם הוא שהשכלה לעובדי הבנק נובעת מתוך הצורך לעדכן רמתם המקצועית ולשפר אותה, אם כי אין הכרח בכך, ניתן לומר כי ההוצאה מיועדת לשמירה על הקיים. לעומת זאת בפסק הדין השני הגיע בית המשפט למסקנה כי רכישת ההשכלה המשפטית יש בה יצירת ענף חדש ליצירת פרנסה, לכן אין כאן משום שמירה על הקיים (שכזכור ניתן להתירה כהוצאה לצורכי מס) אלא רכישת יתרון מתמיד.
לאור פסקי הדין דלעיל, ניתן להשליך גם על התרת הוצאות לימודים לתואר שני.ברוב המקרים יש להתיר הוצאות לימודים לתואר שני, זאת במידה ולימודים אלה אינם מקנים מקצוע חדש, אלא יש בהם הרחבה של הידע במקצוע הנוכחי , או העשרת ידע במקצוע הקשור למקצוע הנוכחי.
הערה
: נכון לכתיבת שורות אלה פורסם כי האוצר יכיר, החל מ 1/2006, כהוצאה מוכרת לצורכי מס בשכר לימוד לתואר ראשון ולתואר שני במוסדות להשכלה גבוהה. להבדיל מהדיון שלעיל, שעניינו הכרת הוצאות שכר לימוד במישור העסקי, ראוי להדגיש כי הטבה זו תינתן לכל סטודנט, תושב ישראל,באופן אישי.למעשה, מדובר במתן "הנחה" ממס באופן של זיכוי אישי, אשר שונה מהותית מניכוי (הפחתה) של הוצאות מההכנסה.בשיטה זו תינתןלסטודנט חצי נקודת זיכוי לחודש (בשווי 89 ₪), רק לאחר סיום התואר וזאת במשך תקופה של שנת הטבה אחת כנגד כל שנת לימוד (לדוגמא, סטודנט שסיים תואר ראשון יהא זכאי לקבל את חצי נקודת הזיכוי במשך שלש שנים לאחר סיום התואר).
מן האמור לעיל מתקבל לכאורה רושם כי משתלם, מבחינה כספית,ל"העמיס" הוצאות רבות לצורכי מס על הדוח המוגש לצורכי מס. אולם, על אף זאת, כדי להימנע מאי נעימויות בעת בירור הכנסת העסק לצורכי מס, אין זה ראוי ונכון להגזים בדרישת ההוצאות. בכל מקרה ראוי להיצמד לכללים הקבועים בחוק להתרת הוצאות ובוודאי ראוי להקפיד שלא לדרוש הוצאות פרטיות.