אי-תחרות צר לעומת רחב אשר ייחשב כתקבול הוני

אי-תחרות צר לעומת אי תחרות מורחב שייחשב כתקבול הוני

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

תקבול בגין תניית אי תחרות שהוחלה על מנהל חברה, שמכר את פעילות החברה, יכול להיחשב כפיצוי הוני. אך זאת רק אם ההתנייה רחבה ומגבילה באמת את המנהל מלעסוק בתחום הפעילות שהוגבל, לזמן ארוך ולתחום גיאוגרפי רחב.

סוגית מיסוי פיצוי בגין אי תחרות נדונה שוב בבית המשפט העליון בעניין גנגינה (ע"א 8294/14, רוני גנגינה ואח' נ' פקיד שומה פתח-תקווה, ניתן ביום 20.3.2018).  

בשנת 1992 הקים גנגינה יחד עם שניים נוספים (להלן: "המוכרים") חברה בשם "יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ" (להלן: "החברה"). בשנת 2007 התקשרה החברה בהסכם עם חברת יינות ביתן בע"מ, למכירת כלל הפעילות העסקית, לרבות שמה המסחרי, המוניטין והציוד שלה, תמורת 91 מיליון ₪.

הסכם המכירה כלל גם תניית אי-תחרות, בה התחייבה החברה לא להתחרות בשום צורה בחנויות ובפעילותן למשך שלוש שנים.

בד בבד התקשרו המוכרים ויינות ביתן בהסכם אי-תחרות, בו התחייבו לא לעשות שימוש בידע, בניסיון ובקשרים שצברו במהלך ניהול העסק הנמכר. בתמורה להתחייבות זו קיבל כל אחד משלושת המוכרים סך של 10 מיליון ₪.

אולם, תניית אי-התחרות שחלה על המוכרים הייתה "מרוככת" בשלושת הממדים הרלוונטיים להגבלת עיסוק: (1) תחום העיסוק – שהוגדר בתור "פתיחה, הפעלה וניהול של סופרמרקט".       (2) התחום הגיאוגרפי – הגבלת תוקף תניית אי-התחרות לרדיוס הקטן מ-50 ק"מ מחנויות יד יצחק, (3) ממד הזמן – העמדת תקופת אי-התחרות על כשלוש שנים בלבד.

פקיד השומה קבע כי תקבולי אי-התחרות מהווים רווח הון שנצמח בידי החברה (רווח החייב במס חברות), וכי בנוסף לכך יש לראות את קבלת הסכום על ידי המוכרים כמשיכת דיבידנד מכספי החברה. המוכרים הגישו השגות, ובעקבותיהן שינה פקיד השומה את נימוקי השומה וקבע כי יש לראות את תשלומי אי-התחרות כהכנסה פירותית שנתקבלה בידי המוכרים.

בעניין ברנע ( ע"א 5083/13, פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע ) נקבע כי קיימת חזקה הניתנת לסתירה, ולפיה תשלום הניתן לעובד ע"י מעבידו (לרבות תשלום כנגד התחייבות לאי-תחרות) הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה, וכי הנטל לסתור חזקה זו מוטל על כתפי העובד-הנישום.

באשר לאופן ניתוח תקבולי אי-תחרות, נקבע כי יש לערוך בחינה דו-שלבית: (1) תחילה יש לבחון אם מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית, להבדיל מכסוּת לתשלומים אחרים או מניסיון "לתפור" עסקה באופן מלאכותי לצורך הפחתת נטל המס. (2) ככל שעלה בידי הנישום לצלוח את השלב הראשון, יש לפנות אל השלב השני ולבחון אם עלה בידו לסתור את חזקת הכנסת העבודה ולהראות כי מדובר בתקבול הוני.

בעניין ברנע נקבע כי ככלל, מנקודת מבטו של העובד, תשלומי אי-תחרות נועדו לפצותו בגין הירידה הצפויה בהכנסתו עקב תניית אי-התחרות ("תחליף שכר"), על כן יש לראותם כהכנסה פירותית. אולם, יתכנו מקרים חריגים בהם, תניית אי-תחרות תיחשב הכנסה הונית, במקרים בהם התוצאה המעשית היא "גדיעת העץ" (העובד לא יוכל לשוב לעבוד בתום תקופת אי-התחרות) או "גדיעת הענף העיקרי לבלתי צמוח שוב" (השמדת יכולת של העובד לצמיתות).

אך בעניין גנגינה, קבע בית המשפט כי מדובר במקרה שונה משנקבע בהלכת ברנע, שכן לא עוסקים במצב קלאסי של תשלומי אי-תחרות הניתנים במסגרת סיום יחסי עבודה, אלא בתשלומי אי-תחרות הניתנים כחלק מתמורה כוללת המועברת בעת מכירת עסק.

בית המשפט קבע, בהתחשב בגרסתם העובדתית של המוכרים, לפיה הייתה זו יינות ביתן אשר דרשה כי ייכרת בנוסף הסכם אי-תחרות נפרד, וכי בבסיס דרישה זו עמד חששהּ של יינות ביתן מפני המוכרים, היה ניתן לצפות כי המוכרים יבססו את טענתם במישור הראייתי, ויזמנו גורם מטעם יינות ביתן להעיד כי כך אכן אירע, אולם לא עשו כן. יתרה מכך, בית המשפט קבע כי עיון בלשון הסכם אי-התחרות מלמד כי לא כך בהכרח הם פני הדברים.

מבחינתה של יינות ביתן, כובעם "הניהולי" של המוכרים תפס חלק משמעותי בתניית אי-התחרות, אף מהמבוא להסכם עולה כי "הניסיון והידע הרב בענף" שיוחס למוכרים נכתב בקשר עם היותם מנהלי החנויות, ולא בזיקה להיותם בעלי המניות בחברה.

מקרה בעל נסיבות דומות נדון בעניין הולצמן (עמ"ה (ת"א) 353/91 הולצמן נ' פקיד שומה ת"א 4, ניתן ביום 14.11.1995), שהיה בעל מניות ומנהל בחברת סופרפארם ישראל בע"מ, אשר מכר את מניותיו לחברה אחרת, ובו ביום התקשר עם החברה הרוכשת בהסכם אי-תחרות, בו התחייב להימנע מלהתקשר בעסק מתחרה או לעזור בהקמת עסק דומה במשך 5 שנים מיום החתימה.

בית המשפט המחוזי דחה את טענתו של הולצמן, לפיה התמורה ששולמה לו ניתנה עבור מכירת המוניטין שלו, ולכן מדובר בהכנסה הונית, וקבע כי יש לסווג את ההכנסה כהכנסת עבודה, מאחר והתמורה שולמה עבור התחייבות שלא לנצל מידע המהווה קניינו של המעביד המעוניין להבטיח עצמו מפני פגיעה בקניינו. ערעורו של הולצמן לבית המשפט העליון נדחה.

בית המשפט קבע בעניין גנינה כי התחייבותם של המוכרים אינה עולה כדי "גדיעת העץ". רחוק מכך, המוכרים יכלו לנצל את כישוריהם ואת ניסיונם ולפתוח מרכולים בנקודות הממוקמות מחוץ לטווח 50 הק"מ, הידע והניסיון של המוכרים לא ילך לאיבוד בחלוף שלוש שנים. לאור האמור, נקבע כי יש לסווג את מלוא תשלומי אי-התחרות שקיבלו המערערים כתקבול פירותי.

מכלל הלאו, ניתן ללמוד על הכן. ככל שההתחייבות לאי תחרות תהא מורחבת וגורפת, אזי התקבול בגינה ייחשב כתקבול הוני, החייב במס רווח הון בלבד.