המאמר פורסם במגזין של עיתון גלובס "בונים עסק" - חודש אוגוסט 2004
-
"פנקסנות" לשמה
ארז אורעד
-
הכותב, רואה חשבון המכהן כמנהל המחלקה לפיתוח וייעול תהליכי שומה ברשות המסים
אין לראות בכתוב במאמר כהבעת עמדה של רשות המיסים בכל נושא שהוא.
-
במשחק ה"תופסת" בין רשויות המס לעסקים ברורה נחיצות הקיום של ניהול ספרי חשבון ברורים ובהירים בעסקים, זאת כדי שספרים אלה ישמשו ככלי לביסוס הערכת פדיון העסק והכנסותיו (השומה שלו). יצוין שעד לשנת 1973 לא הייתה קיימת במשק הישראלי החובה לנהל פנקסי חשבונות. בעלי עסקים בישראל נהגו לנהל פנקסי חשבונות מיוזמתם, זאת כפי שחייבו אותם צורכי העסק. לפיכך, הערכת ההכנסות (השומה) שביצע מס הכנסה לא התבססה על ספרי העסק.
בשנת 1973, עם קבלת המלצות "ועדת בן שחר", יושמה בחקיקה, החובה על רוב העסקים במשק לנהל פנקסי חשבונות וזאת לא באופן התנדבותי. ראוי לציין כי בשנת 1976 התקבל גם חוק מע"ם, דבר אשר יצר כורח מיידי ליישום חובה זו. לאחר התקנת תקנות ניהול פנקסים ואכיפתן על הציבור החל עידן חדש במס הכנסה. במסגרת זו שוכללה יכולתו המקצועית של מס הכנסה וגדלה מסוגלותו לביקורת ההכנסות לפי הרישומים בספרי החשבונות של העסק.
-
מהות הוראות ניהול הפנקסים
חובת ניהול מערכת חשבונות מוטלת על כל אדם שיש לו הכנסה מעסק (חנות, מפעל יצרני וכדומה) או משלח יד (כגון סוכן ביטוח, עורך דין וכדומה). עוסק שחפץ לדעת מהו התיעוד וספרי החשבון שחובה עליו לנהל צריך לעיין בתשומת לב בפרק המתאים לו (התוספת של הענף הכלכלי ).
הוראות ניהול פנקסי חשבונות מפורטות בתקנות מס הכנסה ומחולקות, באופן כללי, לשני חלקים. החלק הראשון עוסק בהגדרת המושגים הקשורים לחובת ניהול הספרים ולצורת ניהולם, כולל מועדי רישום התיעוד החשבונאי ושמירתו, ניהול סרט קופה רושמת, מספור עוקב של חשבוניות וכיוצ"ב.
בחלק השני מפורטות הוראות ניהול הפנקסים המיוחדות לכל ענף וענף כלכלי (הוראות ייחודיות אלה קרויות בלשון החוק "תוספות" לניהול ספרים) והן מונות 15 ענפים כלכליים בתחומי המסחר הקמעונאי, המסחר הסיטונאי , יצרנים, מקצועות חופשיים (המהווים רשימה "סגורה"), רופאים, קבלנים, בתי ספר לנהיגה, בתי ספר, סוחרי מקרקעין, מתווכי רכב, סוכני ביטוח, תחנות דלק, חקלאים, יהלומנים, נותני שירותים ואחרים.
בין המושגים המצויים בחלק הראשון של ההוראות ניתן למצוא הגדרה מהי "מערכת חשבונות" מהי "מערכת חשבונות ממוחשבת" מהו "ספר חשבון", "כרטיס אשראי" , "קובץ חשבונות " ועוד.
באותו פרק מוגדרים גם המושגים "תיעוד פנים" שהוא כל הניירת הכרוכה ברישום פעולות שנעשו על ידי העסק (כגון חשבוניות וקבלות מטעם העסק), ו"תיעוד חוץ" שהוא כל הניירת הכרוכה בגין רישום פעולות חשבונאיות מול גורמים שמחוץ לעסק (כגון חשבוניות וקבלות מספקים של העסק).
-
החשיבות של רישום "תקבול"
ללא ספק, אחת ההגדרות החשובות המצויות בחלק הראשון היא הגדרת המושג "תקבול". מושג זה מהווה ציר מרכזי ביותר במערכת ניהול הספרים, משום שאי רישום תקבול גורר בעקבותיו השלכות מרחיקות לכת בכל הקשור לסנקציות המוטלות על הנישום. עסק שלא רשם תקבוליו מסתכן בפסילת ספריו. יתרה מזאת, בכך יקל על רשויות המס להעריך את הכנסתו, לפי מיטב שפיטתם המסתמכת על תדריכים כלכליים, הכנסות בעסקים דומים וכיוצ"ב.
הגדרת תקבול מותירה טווח תמרון מזערי לאפשרות של התעלמות מקיומו והימנעות מרישומו. "תקבול" מוגדר ככל סכום במזומן , לרבות שיק דחוי , פיקדון, שיק לביטחון, שטר, סכום בכרטיס אשראי שהתקבל בעסק במהלך העסקים, במישרין או בעקיפין. לשם הבהרה, הפקדת לקוח לזכות חשבון הבנק של העסק יכולה להיחשב כתקבול בעקיפין.
קיימות הוראות חד משמעיות לגבי תיעוד רישום התקבול. פרק הזמן בו יש לרשום תקבול הוא בדרך כלל מיידי וכהגדרת החוק אמור להתבצע "סמוך" לביצוע הפעולה. פרשנות המונח "סמוך" אינה מתפשרת על פחות מהנורמה של אי ביצוע פעולת ביניים בין קבלת התקבול לבין רישומו. אם כי במקרים שבהם התקבל התקבול בעקיפין יערך הרישום ביום שנודע למקבל על ביצוע הפעולה.
רשויות המס עורכות בעסקים ביקורות שטח, המתמקדות ברובן ב"קו התפר" שנוצר בפעולה שבין קבלת התקבול לבין מועד רישומו. ביקורות אלה מבוצעות על ידי יחידות של אגפי המיסים (אשר כונו בעבר "קומנדו מס") יחידות אלה נועדו לבדוק את נאותות מערכת החשבונות של העסק ואת מהימנותה. ניתן להניח כי עסק שנמצא לגביו כי לא רשם תקבולים אינו נחשב, מן הסתם, למהימן בעיני רשויות המס.
אי רישום תקבול מכתים את העסק בכוכבית "קוד 7" המעידה שהעסק לא רשם את מלוא היקף הכנסותיו. דבר זה משליך כמובן לשלילה על אופן הטיפול בתיק. ראוי לציין שלפי החוק פקיד השומה רשאי להחרים חצי מסכום כל תקבול שלא נרשם, זאת במקרים שמדובר בסכומים גבוהים.
-
קביעת רמת המורכבות של מערכת החשבונות בעסק
רמת ניהול הספרים נגזרת ממבחנים שנקבעו בכל ענף כלכלי. היא מושתתת על העיקרון שלפיו מחויב העסק לנהל מערכת ספרי חשבון ברמה מורכבת יותר ככל שרמת פעילותו גבוהה יותר. דבר זה מאפשר ביקורת טובה יותר של רשויות המס בהתאם לרמת פעילות העסקים. בין המבחנים הנדרשים כדי לקבוע באיזו "ליגה" על העסק לנהל ספרי חשבונותיו בולטים מבחן ה"מחזור" ומבחן מספר המועסקים. כ"מחזור" של עסק נחשב סכום המכירות או התמורה בעד שירותים, כולל מע"מ. כ"מועסקים" בעסק נחשבים גם בעל העסק, בני משפחתו, שותפיו וחניכים בעסק.
מבחן המחזור ומספר המועסקים הם מבחנים תחליפיים שנועדו למנוע "גלישתו" העסק ל"ליגה" נמוכה יותר, שבה נדרש ניהול הספרים באופן חלקי בלבד. לדוגמא, אין זה סביר שעסק המעסיק 100 עובדים ומחזור עסקיו "מצומצם" לסך של 100,000 ₪ לשנה ינהל ספרי חשבון כמתחייב ב"ליגה" הנמוכה יותר, משום שחישוב פשוט יעלה כאן שפדיון ממוצע לכל עובד עומד על הסך הבלתי הגיוני של 1,000 ₪ לשנה, סכום שהוא נמוך משמעותית מעלות שכר העובד. לפיכך עסק זה יחויב ברמה גבוהה של ניהול ספרים הנגזרת מתוך מספר מועסקיו. לעומתו, עסק בעל "מחזור" גבוה ומספר עובדים קטן יחויב גם הוא ברמת ניהול ספרים גבוהה שבמקרה זה נגזרת מהיקף פדיון עסקו.
בנוסף למבחני המחזור ומספר המועסקים, פזורים בין התוספות מבחנים אחרים לקביעת רמת ניהול הפנקסים. אלו הם אותם המבחנים היחודיים לענפים כלכליים מסוימים כגון, בענף בתי הספר לפי מספר תלמידים, בענף מורי הנהיגה מספר כלי רכב ללימוד נהיגה וכן הלאה. מטרתם המוצהרת של המבחנים שפורטו לעיל היא לוודא שכל נישום ינהל את ספריו כיאות להיקף עסקיו כך שלא ייוצר מצב שבו עסק בעל היקף עסקים גדול ינהל מערכת חשבונות חלקית באופן שלא יהא ניתן לבקר אותו כיאות.
-
סנקציות ותמריצים לניהול פנקסים
הרציונל המרכזי הטמון ביישום הוראות ניהול הספרים הוא אכיפתן באמצעות סנקציות ותמריצים המעוגנים בחוק. הסנקציות מצויות בחוקים שונים אשר העיקריים שביניהם הם פקודת מס הכנסה, חוק עידוד השקעות הון,חוק עידוד התעשייה, תקנות מס הכנסה, חוק מע"מ, חוק העבירות המנהליות חוק עסקאות גופים ציבוריים, חוקי מיסוי בתנאי אינפלציה. ישנן סנקציות במישור האזרחי שבסופו של תהליך ישפיעו על גובה המס שצריך לשלם העסק, בצד סנקציות במישור הפלילי שטומנות בחובן עונשי מאסר או קנס.
במישור האזרחי, ניתן להזכיר בין יתר הסנקציות את הסנקציות המתמקדות , באי התרת הוצאות הכרוכות בתשלום מס, אי התרת קיזוז הפסדים משנים קודמות או הפסדים בשל חובות אבודים, מניעת החזר מס , אי התרת פחת, הגדלת שיעורי המס. במישור הפלילי , ניתן לציין שקיימת ענישה באופן של קנסות כספיים ועונשי מאסר שמגיעים לעיתים עד כדי עונש מקסימאלי של 7 שנות מאסר, זאת במקרי מרמה הכוללים רישומים כוזבים בספרי העסק.
חשוב לציין כי הסנקציות שנמנו לעיל אינן סוף פסוק עבור העסק, מבחינת גובה המס שהוא צריך לשלם. זאת מכיוון שאם פקיד השומה קבע כי הסטייה מהוראות ניהול הפנקסים היא מהותית לעניין קביעת הכנסת העסק, בידו לסרב לקבל את ספריו ולקבוע הכנסתו לפי מיטב שפיטתו. במקרה כזה, חובת הראייה כי השומה מופרזת תהא על העסק, אם ברצונו לערער על כך. אולם אם העסק היה מנהל פנקסים קבילים, נטל ההוכחה היה עובר אל כתפי מס הכנסה, אשר חייב בסיטואציה זו להצדיק את החלטתו. דבר זה נחשב כתמריץ משמעותי לנהל ספרים קבילים כחוק.
-
ערעור על פסילת ספרי חשבון
עסק שלא רשם תקבול זכאי לשימוע בפני פקיד השומה, או סגנו. במקרים שבהם נפסלו ספריו בעת, קיימים לבחירתו שני מסלולים לערעור. המסלול הראשון ערעור בפני בית משפט והמסלול השני ערעור בפני ועדות ערר מיוחדות לניהול פנקסים. ועדות ערר לקבילות פנקסים מורכבות מאנשי ציבור ובתוכם רואי חשבון, הן רשאיות לקבל או לבטל את פסילת ספרי חשבונות העסק. החלטתה של הועדה היא סופית ולכן עסק שבוחר במסלול ערעור זה מוותר למעשה על זכות ערעור בפני אינסטנציה נוספת, כפי שיכול היה לקבל במידה והיה בוחר לערער בפני בית משפט.
בימינו, רוב העסקים מיוצגים אומנם בפני רשויות המס על ידי מייצגים (רו"ח או יועצי מס) אשר מנחים אותם, בדרך כלל כיאות, כיצד עליהם לנהל ספרי חשבונותיהם. על אף זאת קיימים מקרים בהם מוצאות רשויות המס כי בעלי עסקים מסוימים סטו מהוראות ניהול הספרים. במקרים כאלה קורה לפעמים שבעלי עסקים, אשר נתפסו בקלקלתם, הטילו את האחריות לכך על המייצגים שלהם, מתוך טענה שהוטעו על ידם בכל הקשור לניהול ספרי חשבונותיהם. כאן ראוי לציין כי האחריות בפועל לניהול ספרי החשבון מוטלת בכל עת על כתפי בעל העסק ועובדיו. כדי למנוע חילוקי דעות בין העסק למייצגו מומלץ כי בעל העסק יקבל הנחיות בנושא בכתב ממיצגו.
-
לסיכום, ראוי לציין כי רשויות המס (מע"ם ומס הכנסה) מייחסות חשיבות רבה לניהול פנקסי חשבונות והמגמה המסתמנת לאחרונה היא הגברת האכיפה על העסקים בישראל, זאת כדי שספרי חשבונותיהם ינוהלו כנדרש בחוק והם ישלמו מס אמת.