חכירה ל-24 שנים ו-11 חודשים היא תכנון מס לגיטימי

חכירה ל- 24 שנים ו-11 חודשים היא תכנון מס לגיטימי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

קיבוץ מעלה גלבוע, קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - טבריה

תקופת חכירה ליותר מ- 25 שנים, מהווה זכות במקרקעין המחייבת במס שבח את המחכיר ובמס רכישה את החוכר. מכך משתמע, כי בתכנון מס נכון, של חכירה לתקופה של 24 שנים ו- 11 חודשים יימנעו תשלומי מס השבח ומס הרכישה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.

אולם, בעניין קיבוץ מעלה גלבוע (ו"ע 13776-10-16, קיבוץ מעלה גלבוע נגד מנהל מס שבח מקרקעין טבריה, ניתן ביום 23.8.2018) טען מנהל מיסוי מקרקעין, כי מדובר בתכנון מס מניפולטיבי, לא לגיטימי, שאין לקבלו.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "זכות במקרקעין", בין היתר, כדלקמן: "בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור..."

קיבוץ מעלה גלבוע חתם על הסכם חכירה עם רשות מקרקעי ישראל, לתקופת חכירה בת 24 שנים ו-11 חודשים. מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי מההתכתבות אליה נחשף, עולה כי תקופת החכירה עמדה במקור על 25 שנים והופחתה לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים. לטענתו, הקיצור האמור נועד לשם התחמקות ממס ומדובר בעסקה מלאכותית.

נזכיר כי בית המשפט העליון קבע זה מכבר, כי העובדה שצדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה על כך שהמבנה מלאכותי או בדוי. נקבע, כי "זכותם, ואף חובתם, של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות משפטיות אשר לא תהיינה עתירות מס וכי תכנון עסקאות הוא דבר לגיטימי בדיני המס". בית המשפט העליון הוסיף, כי "שאלת גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבותיו הספציפיות של כל מקרה ומקרה" (ע"א 4639/91,מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון).

אחת מזכויותיו הבסיסיות של הנישום היא תכנון מס הנובעת מזכות הקניין שלו. לפיכך, בידי הנישום לעשות שימוש בהוראות הדין לשם קבלת פטור או הקלה בחבות המס המוטלת עליו.

בענייננו, נקבע כי משך תקופת החכירה לתקופה אשר יהיה בה למנוע הטלת מס אינה בגדר תכנון מס שלילי. רשות מקרקעי ישראל היא רשות שלטונית, איתה חתם קיבוץ מעלה גלבוע על ההסכם, ולא הייתה כל מניעה מצידה להסכים להקצות את הקרקע לתקופה בת 24 שנים ו-11 חודשים.

לא עלה בידי מנהל מיסוי מקרקעין להוכיח, כי נסיבות העסקה מחייבות תקופת חכירה ארוכה יותר וכי כבר בעת כריתת ההסכם היה ברור כי לא די בתקופת חכירה של 24 שנים ו-11 חודשים.

באשר לקביעת תקופת החכירה לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים העידה עו"ד אשר ליוותה את הקיבוץ מבחינה מקצועית בכל הקשור להקצאת הקרקע הדרושה למיזם, כי תקופת הרישיון היא 20 שנה וכי הם העריכו, כי תקופה ההקמה שתספיק להם היא 4 שנים ו-11 חודשים. לכן, סברו שתספיק להם התקשרות עם המנהל לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים.

לא דובר בפיצול מלאכותי של עסקה אחת למספר עסקאות שכל אחת מהן תהיה לתקופה קצרה מ-25 שנה כדי שלא תהווה אירוע מס. הצד השני להסכם הוא רשות מקרקעי ישראל, אשר יש להניח, כי אינה עושה יד אחת עם נישומים בכדי לסייע להם להתחמק ממס.

אין חולק, כי במניין תקופת החכירה יש להביא בחשבון גם תקופות חכירה אופציונאליות, אלא נדרש אישורו של המחכיר להארכה.

אין מדובר בתקופת אופציה אשר יש להביא בחשבון לצורך בחינת הזכות אשר עמדה לנישום במועד כריתת ההסכם. על פי הלכת בית המשפט העליון, זכות במקרקעין חייבת להיות בעלת תוקף משפטי ולא די בכוונת רשות מקרקעי ישראל להאריך את תקופת החכירה. שכן, מדובר בתחזית בלבד לעתיד לבוא ואין בה בכדי ליצור כבר עתה זכות חכירה לתקופה שמעבר לחוזה. זאת, אף אם יש יסוד לסברה, כי התחזית האמורה תתגשם (ע"א 156/83, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שלום שרבט). לא די בקיומה של אפשרות לפיה ייתכן ותקופת החכירה תוארך. רק מקום בו עומדת לנישום זכות כאמור יש להתחשב בתקופת האופציה בעת בחינת משך תקופת הזכות.

סוף דבר, ועדת הערר פסקה כי תקופת החכירה, במקרה בו עסקינן, עמדה במועד כריתת ההסכם על 24 שנים ו-11 חודשים. מדובר בתקופה אשר אין בה בכדי להביא לחיוב במס. מדובר בתכנון מס לגיטימי ומנהל מיסוי מקרקעין לא הרים את הנטל המוטל על כתפיו להוכיח, כי מדובר בעסקה מלאכותית. בבסיס העסקה עמד טעם מסחרי יסודי.