וודאות חבות המס – החלטת מיסוי מקדמית

מגבירים את וודאות חבות המס – החלטת מיסוי מקדמית

רמי אריה, עו"ד רו"ח

קיבוץ מעלה גלבוע, קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - טבריה

כל פעולה עסקית עלולה ליצור חבות מס כבדה שלא תמיד ניתן לחזות אותה בוודאות מספקת מראש. לפיכך, כדאי לשקול עוד לפני ביצוע הפעולה לפנות למוסד להחלטות מיסוי שהינו חלק מרשות המיסים בישראל, כדי להציג את הפעולה ולקבל אישור מראש לחבות מס או לפטור ממס שיחולו עקב הפעולה.

החלטת מיסוי מקדמית ( Advance tax ruling ), היא החלטה הניתנת במסגרת הליך המתנהל מול המוסד להחלטות מיסוי ברשות המסים, ביחס לעסקאות ו/או פעולות מסוימות, אשר קיימת לגביהן אי בהירות באשר להיבטי המס הנובעים מהם.

חוזר מס הכנסה מספר 16/2018 בנושא "החלטות מיסוי"  מיום 12.11.2018 מבהיר מהם הכללים והנהלים הקשורים בהליך מתן החלטת מיסוי, בהתאם לניסיון שנצבר ברשות המסים בהפעלת הסמכות.

המטרה העיקרית של החלטות המיסוי היא יצירת ודאות אצל מבקש הבקשה לגבי תוצאות המיסוי של העסקה אותה הוא מבקש לבצע.

הפניה לקבלת החלטת מיסוי מאפשרת למבקש לכלכל את צעדיו בסביבה מיסויית ברורה, וכך לבסס את החלטותיו העסקיות על שיקולים כלכליים גרידא, תוך הקטנת הסיכון הנובע מהשלכות מס לא צפויות.

סעיף 158ב לפקודת מס הכנסה מגדיר את המונח "החלטת מיסוי", ככל החלטה הניתנת על ידי רשות המיסים ואשר נוגעת לחבות המס או לתוצאת המס של המבקש בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו. "פעולה " לעניין זה הינה כל פעולה הטומנת בחובה השלכת מס, כגון: מכירת נכס, עסקה , חלוקת דיבידנד, הקצאת מניות וכדומה .

החלטת המיסוי תקבע את חבות המס או תוצאת המס של המבקש ואף יכול שתקבע זאת באשר לצדדים האחרים לעסקה. הסוגיות עליהן ניתן לבקש החלטה נוגעות לכל דיני המס, בהתאם לחוקים הבאים: פקודת מס הכנסה, חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, חוק מס ערך מוסף, חוק מיסוי מקרקעין, חוק לעידוד השקעות הון, חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות וחוק עידוד התעשייה (מסים ( .

סעיף 158ג לפקודה מסמיך את המנהל לתת החלטת מיסוי, לסרב לתת החלטת מיסוי , או לקבוע כי התשובה תינתן על ידי פקיד השומה, מנהל מיסוי מקרקעין ומנהל תחנת מע"מ שלא בדרך של החלטת מיסוי.

החלטת מיסוי תינתן רק כאשר קיימת אי בהירות או מורכבות בקשר להיבטי המס הנובעים מהעסקה, ולא תינתן במקרים המובנים מאליהם. החלטת מיסוי לא נועדה להבהיר לנישום מהי הפרשנות הרשמית הקיימת לחוק מס מורכב ואשר קיימת לגביו הבהרה בהנחיות מנהליות או בפסיקה חד משמעית של בית המשפט העליון, אלא לתת מענה כאשר קיים קושי אובייקטיבי בחיזוי תוצאת המס .

כל נישום רשאי להגיש את הבקשה לקבלת החלטת מיסוי. גם תושב חוץ אשר אינו רשום במערך המס ושוקל להשקיע בישראל או לבצע פעילות יכול לפנות בבקשה לקבלת החלטת מיסוי בעניינו.  

ככלל, ובהתאם לסעיף 158ד(ה) לפקודה, כמו גם בפרקטיקה הנהוגה בעולם, ניתן להגיש בקשה אנונימית, המאפשרת הליך של בדיקת היתכנות, מבלי לחשוף את מלוא הנתונים בשלבים המוקדמים של ההליך, במטרה לאפשר לנישום לבדוק התכנות כללית בלי להתחשב בזהותו, עברו והיקף פעילותו של המבקש, ומבלי שייחשף .

יחד עם זאת, סעיף 158ד(ה) לפקודה קובע כי במידה והוגשה בקשה אנונימית ללא שמו ופרטי זהותו של המבקש, הרי שלא תינתן החלטת מיסוי אלא רק לאחר קבלת כל הפרטים הרלוונטיים שנדרשו הן ביחס לפעולה או העסקה והן ביחס לנישום .

הסמכות למתן החלטת מיסוי בעניין מס הכנסה, קיימת הן ביחס לבקשות שהוגשו בטרם ביצועה של פעולה או עסקה והן ביחס לבקשות שהוגשו לאחר מועד ביצועה.

לעניין החלטת מיסוי לפי חוק מע"מ או חוק מיסוי מקרקעין - בקשה למתן החלטת מיסוי תוגש לפני מועד ביצוע הפעולה נשוא הבקשה .

הבקשה להחלטת מיסוי תתייחס לאירוע, עסקה או פעולה אותה מתעתד המבקש לבצע בטווח הקרוב, או שהוחל בביצועה. לא תינתן התייחסות לבקשה ערטילאית או לסוגיה תיאורטית .

סיום ההליך יכלול את אחת האפשרויות הבאות :

1.       החלטת מיסוי בהסכם – כל עוד המצג העובדתי אשר עמד בבסיסה של החלטת המיסוי בהסכם עולה בקנה אחד עם מציאות העסקה, ולא מתקיימת עילה אחרת לביטול החלטת המיסוי בהסכם, החלטת המיסוי בהסכם תקפה כלפי הנישום כחוזה בין הנישום לבין רשות המיסים .

מעמדה המשפטי והמנהלי של החלטת המיסוי כלפי הנישום נבחנה גם בפסק דין אלוני (ע"א 1804/05 אהוד אלוני נגד פקיד שומה כפר סבא) אשר בו נקבע כי החלטה מקדמית מהווה הסכם בין בעלי המניות לבין רשות המיסים, וכאשר בעל המניות פעל בהתאם לתנאים שהוצעו לו בהסדר המס, הרי שההסכם השתכלל. אין לנישום זכות לסגת מהחלטת המיסוי באופן חד-צדדי לאחר שבחר ליישמו בפועל.

2.       החלטת מיסוי שלא בהסכם – תינתן במקרים בהם חלוקים הנישום ורשות המסים בדבר הפרשנות הנכונה של העסקה ו/או הפעולה ביחס להיבטי המס העולים הימנה.

רשות המסים תוציא החלטת מיסוי שלא בהסכם אשר תציג באופן ברור את עמדתה ביחס לתוצאות המס של העסקה. לא תצא החלטת מיסוי שלא בהסכם, בטרם תינתן לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו בפני המוסד להחלטות מיסוי .

במקרה בו הנישום יבחר לאמץ פרשנות שונה מזו שפורטה בהחלטת המיסוי שלא בהסכם, ייתן הנישום גילוי מלא ומפורט בדוחותיו במסגרת הדוח על ההכנסות שיוגש על ידו למנהלי המשרדים, על פנייתו לרשות המיסים בסוגיות אלו, ויציין באופן מפורש כי בעניינו זה יצאה החלטת מיסוי שלא בהסכם על ידי המוסד להחלטות מיסוי .

3.       הימנעות ממתן החלטת מיסוי – במקרים בהם אין בידי המוסד להחלטות מיסוי את כלל המידע הדרוש לצורך מתן החלטת מיסוי, רשאי המוסד להחלטות מיסוי להימנע ממתן החלטת מיסוי.

4.       משיכת הבקשה – סעיף 158ד(ו) לפקודה מאפשר למבקש הבקשה לחזור בו מבקשתו לפני מתן ההחלטה, וזאת באישור המנהל בלבד.

סעיף 158ג(ה) לפקודה קובע כי על החלטת מיסוי בהסכם לא יהיה ערעור שכן ממילא החלטה זו מגלמת את הסכמות הצדדים. לגבי החלטת מיסוי שלא בהסכם, לנישום עומדות כל זכות של ערר, השגה או ערעור בהליכי השומה הרגילים מה שמבטיח כי זכות הטיעון נשמרת לו .

הסתמכות על החלטת המיסוי שניתנה – לגבי נישומים אחרים המבקשים להסתמך עליה :

במקרים בהם הנסיבות של נישום אחר מהציבור הרחב, דומות די הצורך לנסיבות המתוארות בתמצית החלטת מיסוי שפורסמה, יכול הנישום לצפות, כי אם יפנה לקבלת החלטת מיסוי בעניינו, רשות המסים תנהג בעניינו באופן דומה לאמור בהחלטת המיסוי שניתנה, וזאת בכפוף לכך שלא חל שינוי במדיניות המס בסוגיה הנדונה .

נישומים אשר יבחרו שלא להסתמך על תמצית החלטות המיסוי ויעדיפו ליהנות מוודאות מלאה יוכלו לפנות למוסד להחלטות מיסוי, באחד משני האופנים הבאים :

1.       ביחס להחלטות מיסוי שפורסמו לציבור והוצאו בגינם טופסי מסלולים ירוקים, הרי שהפנייה למוסד להחלטות מיסוי לשם אימוץ הסדר המס המפורט בהחלטת המיסוי, תתבצע באמצעות טופס המסלול הירוק הרלוונטי.

2.       ביחס לשאר החלטות המיסוי, הרי שפניה למוסד להחלטות מיסוי לשם אימוץ הסדר המס המפורט בהחלטת המיסוי, יתבצע באמצעות שליחת פנייה מסודרת, מפורטת ומנומקת של הפעולה או העסקה, יחד עם כל הנספחים הרלוונטיים.

מניסיוננו, אכן מנגנון החלטות המיסוי מאפשר וודאות בדבר היבטי המס שיחולו בגין פעולות ועסקאות מורכבות, ולפעמים אף בעניינים אשר אינם מורכבים אך יש רצון להיות בוודאות לגביהם, כגון: מועד חזרה לישראל של "תושב חוזר ותיק". עם זאת, יש לזכור כי החלטות המיסוי מבטאות את עמדת רשות המסים אך הן אינם דין הגובר על דברי החקיקה והפסיקה עצמם ובהחלט תיתכן פרשנות שונה המנוגדת להחלטת מיסוי אשר תתקבל על דעת בית המשפט אם יהיה צורך בכך.