כניסה לאתרים הכלולה בחבילת תיור חייבת במע"מ

רמי אריה, עו"ד רו"ח

חוק מע"מ קובע רשימה של שירותי תיירות אשר לגביהם יחול מע"מ בשיעור אפס, הכוללים בין היתר, לינה של תייר בבית מלון ושירותים אגב הלינה, השכרת רכב, הסעת סיור ברכב פרטי, הסעת סיור באוטובוס והספקת ארוחות אגב הסעה באוטובוס.

בעניין חברת איתרנתי (ע"מ 66728-03-16, איתרנתי טראבל בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים , ניתן ביום 8.1.2019) , אשר מוכרת חבילות תיור הכוללות ביקורים באתרי תיירות שונים, קבע בית המשפט כי שיעור מע"מ אפס לא יחול על מחירי הכניסה לאתרים, אשר נכללו בחבילות התיור שנמכרו לתיירים.

בעניין החברה המאוחדת לתיירות (ע"ש 2791/96, החברה המאוחדת לתיירות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב, ניתן ביום 31.12.1996), נדונה הפרשנות של הגדרת "הסעת סיור", האם כולל הוא, בנוסף לרכיב ההסעה, רכיבים אחרים כגון כניסה לאתרי תיירות, או שמא כולל רק את רכיב ההסעה. בית המשפט קבע כי לא קיים עיגון לשוני לאפשרות כי "הסעת סיור" תכלול גם מרכיב של כניסה לאתרי תיירות.

בעניין רובין טורס (ע"ש 2855/96, רובין טורס בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ת"א, ניתן ביום 31.12.1996), קבע בית המשפט , כי מבחינה לשונית המונח "הסעת סיור" יכול לשאת גם את הפירוש לפיו הוא כולל את רכיב הביקורים באתרי תיירות. בנוסף, נקבע כי הביקורים באתרי הסיור השונים הם גולת הכותרת של חבילות התיירות, וכי ההסעה לאותם אתרים איננה אלא שירות נלווה המיועד להעביר את התיירים מאתר סיור אחד למשנהו. יתרה מכך, נקבע כי העובדה שסעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק מתייחס בנפרד ובמפורש לרכיב הארוחות הכלול בהסעה נובע מכך שבשונה מרכיב הכניסה לאתרים, אלמלא צויינו הארוחות בנפרד בסעיף, לא ניתן היה לכלול אותם בתוך המונח "הסעת סיור".

בענייננו, אין מחלוקת בין הצדדים כי תכליתו של סעיף 30(א)(8) לחוק הוא לעודד פעילות כלכלית הנוגעת לשירותי תיירות. יחד עם זאת, המחוקק לא קבע הקלה גורפת באמצעות החלת מע"מ בשיעור אפס ביחס לכל הוצאה של תייר בישראל או בגין כל שירות הניתן לתייר. כך למשל, הסעת תייר במונית כרוכה בתשלום מע"מ בשיעור מלא.

המחוקק ייחד פסקאות נפרדות לשירותי תיירות מסוגים שונים: לינה בבית מלון, שכירת רכב פרטי, אשפוז בבית חולים, טיסת פנים ועוד. לא נקבעה קטגוריה נפרדת לכניסה לאתרי תיירות. מכאן, ניתן ללמוד כי המחוקק צמצם את ההקלה המיסויית לשירותים מסויימים לתייר.

כאשר בוחנים את הקטגוריה הספציפית הנוגעת להסעת סיור, ניתן ללמוד כי המחוקק הבחין לעניין הספקת ארוחות, בין הסעת סיור ברכב פרטי לבין הסעת סיור באוטובוס. ההקלה המיסויית הנוגעת להספקת ארוחות לתייר אגב ההסעה, חלה על הסעה כאמור באוטובוס בלבד ואינה חלה על הסעת סיור ברכב פרטי.

בית המשפט קבע כי אם רצה המחוקק לקבוע הקלה מיסויית בצורת מע"מ בשיעור אפס על כניסת תיירים לאתרים בתשלום, היה מייחד לכך פסקה נפרדת ועצמאית. פסקה כזו, הייתה מעניקה הקלה מיסויית לכל התיירים המגיעים לאתרים, ברגל, ברכב שכור, במונית או באמצעות בני משפחה המתגוררים בארץ. מדוע להעניק הקלה מיוחדת לתיירים המשתתפים בהסעת סיור ולשלול אותה מכל שאר התיירים?

לאור האמור לעיל, קבע בית המשפט כי, "הסעת סיור" של תייר, כאמור בסעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק מע"מ, אינה כוללת כניסה לאתרים אגב הסעת סיור.

סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ, קובע שיעור אפס למתן שירות לתייר בידי מי שנותן שירות משירותי סוכנות נסיעות.

לטענת המנהל, סעיף זה קובע מע"מ בשיעור אפס רק בגין העמלות אשר גובה סוכנות נסיעות בגין ארגון הסיור של התיירים. לטענתו, השירות בו מדובר הוא "ארגון ומכירה של סיור". כלומר, פעילות תיווך בין התייר לבין העוסקים השונים הפועלים בענף התיירות.

פרשנות המנהל להוראת סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק התקבלה בעניין החוויה הישראלית (ע"ש 5067/06, החוויה הישראלית-שירותי תיירות חינוכית בע"מ נ' מנהל מע"מ). בית המשפט קבע כי הוראה זו אינה מבססת את הזכות למס בשיעור אפס לגבי כל "פעילויות השטח", שכן הוראות חוק מע"מ גוברות על הוראות חוק שירותי תיירות.

פרשנות המנהל התקבלה גם בעניין החברה המאוחדת לתיירות. שם קבע בית המשפט כי ההגדרה בחוק שירותי תיירות מתייחסת ל-"ארגון ומכירה של סיור בישראל" בעוד שהחברה פועלת למתן שירותים בישראל.

לאור כל האמור לעיל, הערעור נדחה.