שותפות עסקית

המאמר פורסם במגזין של עיתון גלובס "בונים עסק" - חודש אוקטובר 2005

שותפות עסקית

ארז אורעד ^[1]

משחר ההיסטוריה האנושית נוצרו שותפויות בין בני אדם, עת הם היו מתאגדים כדי לספק לעצמם מחסה, מזון והגנה בפני חיות הבר. גם בעידן המודרני ההתאגדות כשותפות באה לענות על צורך בחוסן טבעי הנובע מהיתרונות הרבים של הגודל , כך למשל קל יותר, בשיתוף פעולה של מספר גורמים רב, להקים מיזמים גדולים, להתניע תהליכים ולבצע פרויקטים כבירים. בעולם העסקים נפוצה התאגדות כשותפות בדיוק בשל אותן היתרונות. לפי אותם העקרונות הקדומים, שותפים מתאגדים ביחד ויוצקים לשותפות את כישוריהם, קשריהם וממונם לפי העניין. תמהיל נכון של משאבי השותפים יכול להביא ליתרון כלכלי סינרגטי, שבו לפעמים התוצר של השלם (דהיינו השותפות) גדול יותר מהסכום המוחלט של מרכיביו (שהם השותפים).

מהי שותפות

ההתאגדות כשותפות מוסדרת מבחינה חוקית בפקודת השותפויות. על פי הפקודה מוגדרת שותפות כחבר בני אדם שהתקשרו בקשרי שותפות. ניתן למצוא בפקודה התייחסות לשם המחייב של השותפות, אסור להשתמש בשם מטעה, או בשם המרמז על קשר עם הממשלה או חסות המדינה וחל איסור מוחלט לרשום בשם השותפות את המילים "בעירבון מוגבל". שותפות שהוקמה לשם ניהול עסק חייבת ברישום אצל רשם השותפויות, זאת תוך חודש מיום מהקמתה, שותפות אחרת אינה חייבת ברישום. עם זאת, אי-רישומה של שותפות לא ישפיע בשיקול אם השותפות קיימת ואם לאו.

קיימת מגבלה על מספר השותפים בשותפות והיא לא תמנה יותר מעשרים חברים, למעט במקרים שבהם מדובר בשותפות של עורכי דין או רואי חשבון, שיכולה למנות עד חמישים חברים. גם שותפויות אחרות יכולות למנות עד חמישים חברים, אולם דבר זה מותנה באישור שר המשפטים ושל ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת.

מיהו שותף מוגבל

החוק מבחין בין שותף כללי לבין שותף מוגבל . שותף מוגבל הוא שותף שלא יהא אחראי לחיוביה של השותפות למעלה מסכום ההון המפורש שהשקיע בה. מעמדו של שותף מוגבל הוא נחות ממעמד של שותף כללי ובשל כך אין הוא מורשה להשתתף בניהול עסקי השותפות, כוחו אינו יפה כדי לחייב את השותפות ואין הוא רשאי למשוך או לקבל, במישרין או בעקיפין, שום חלק מהשקעתו. אם בכל זאת בחר השותף המוגבל להשתתף בניהול עסקי השותפות כי אז הוא מחויב על פי החוק באחריות לכל חיוביה , כאילו היה שותף כללי. חשוב לציין כי שותפות שבה כלולים שותף כללי אחד לפחות, החייב בכל חיוביה ושותף מוגבל אחד לפחות, היא שותפות מוגבלת. מקרה זה השותפות המוגבלת תהא חייבת להודיע לרשם השותפויות על כך שהיא שותפות מוגבלת והיא חייבת למסור פרטים על כל שותף מוגבל שבה, לרבות ההון שהשקיע בשותפות.

מתי שותפות מתפרקת

פירוק שותפות מתרחש, בין אם בהסכמה ובין שלא בהסכמה, כמפורט בפקודת השותפויות. שותפות תפורק מרצון אם הוקמה מראש לתקופה קצובה מראש, אם הוקמה לצורך עסקת אקראי המוגדרת בדרך כלל כעסקה חד פעמית או אם אחד מהשותפים מודיע , כפוף להסכם בין השותפים, על כוונתו לפרק את השותפות. לעומת זאת קיימים מקרים בהם השותפות מתפרקת שלא מרצון, זאת במקרים ובהם שותף נפטר, או שהוכרז פושט רגל ובמקרים שבהם אחד מן השותפים שיעבד את חלקו בשותפות כנגד חוב פרטי.

בית משפט רשאי לצוות על פירוק שותפות אם הוכח להנחת דעתו כי אחד השותפים בלתי שפוי, נטול כושר לתפקד, משפיע לרעה בהתנהגותו על עסקי השותפות או מפר במזיד את הסכם השותפות. לעומת זאת, שותפות מוגבלת לא תפורק במותו של שותף מוגבל, או משהוכרז פושט רגל וגם אם נטרפה דעתו של שותף מוגבל לא ישמש הדבר עילה לפירוק השותפות על פי צו בית משפט. חשוב לציין שעקב חיסול שותפות נוצרים היבטי חיוב במס לשותפות ולשותפים.

כיצד מחלקים רווחים בשותפות

באופן נורמלי, כל שותף שואף למקסם את חלקו ברווחי השותפות וזאת לפי תרומתו בין אם בממון, בעבודה, או בידע שתרם לעסק המשותף. כתוצאה מכך קיימות חלופות רבות לחלוקת רווחים. כך לדוגמא יתכן שבעסק המורכב משותפים חלוקת הרווחים לא תהא זהה, אם אחד מהם תרם לעסק ידע רב יותר, עבודה פיזית בעסק או כל דבר אחר שהוסכם עליו. כמו כן, יתכן שאחד השותפים השקיע הון והשני השקיע רק ידע ולמרות זאת יחס חלוקת הרווחים ביניהם יהא חמישים אחוז לכל אחד.

בכל מקרה כדאי שיהיה הסכם תקף בכתב בין השותפים לעניין זכויותיהם, כולל חלוקת הרווחים. אך מה קורה אם לא נחתם הסכם שיסדיר במפורש את זכויותיהם וחובותיהם של השותפים ? במקרה זה מסדירה פקודת השותפויות את הנושא בכך שהיא קובעת ששותף זכאי לחלק בהון העסק וברווחיו וחייב להשתתף בהפסדיו לפי שיעור יחסי לסכום ההון שהשקיע בו ובמידה ולא ידוע איזה סכומים השקיע, חלקו יהא כשיעור ההון של השותף בעל ההון המושקע הקטן ביותר בשותפות. לשם המחשה, אם בשותפות שני שותפים שאחד מהם השקיע 250 ₪ והשני 750 ₪ ונניח שרווחי השותפות שני מליון ₪, אז שותף א' יקבל 500 אלף ₪ (25% מהרווח) ושותף ב' 1.5 מליון ש"ח (75% מהרווח) . לעומת זאת אם באותה השותפות קיים שותף שלישי שסכום ההשקעה שלו בלתי ידוע, יתייחסו אליו כאילו השקיע 250 ₪ כך שסכום ההשקעה הכולל התיאורטי יחשב כ- 1,250 ₪. לפיכך, שותף א' יקבל עתה 400 אלף ₪ (20% מהרווח), שותף ב' יקבל 1.2 מליון ש"ח (60% מהרווח) ושותף ג' יקבל 400 אלף ₪ (20% מהרווח).

גישות במיסוי רווחי השותפות

קיימות שלש תיאוריות עיקריות במיסוי רווחי השותפות. בגישת היישות הנפרדת מתייחסים לשותפות כאל גוף נפרד לצורכי מס והיא נחשבת כיחידה עסקית עצמאית אשר פועלת בנפרד מהשותפים. לפיכך, על רווחי השותפות יחול מס כהכנסה של השותפות ובמקביל לכך יראו את הנכסים שנמצאים בשותפות כנכסים שמוחזקים על ידה ולא על ידי השותפים עצמם. מתוך כך נגזר שמכירת חלקו של שותף בשותפות נחשבת למכירת זכותו בשותפות על כלל נכסיה וחובותיה. השיטה האמריקאית מאמצת את גישת האישיות המשפטית הנפרדת, תוך הסדר חקיקתי המונע פרצות מס במיסוי נכסים.

בקוטב הנגדי לגישה הקודמת מצויה הגישה המצרפית לפיה מתייחסים לשותפות כמצרף של שותפים, שזה למעשה אסופה של יחידים הפועלים במאוחד ולא אישיות משפטית נפרדת. השותפות מהווה עבור השותפים אך ורק מסגרת ארגונית המאפשרת להם להפעיל מבחינה ניהולית את עסקם. לפיכך, על כל שותף יחול מס בנפרד על פי חלקו ברווחי השותפות ובמקביל לכך יראו את הנכסים שנמצאים בשותפות כנכסים שמוחזקים על ידי כל אחד מן השותפים ועל מכירתם יחול מס בהתאם לחלקו ברווחי השותפות. כתוצאה מכך, לפי גישה זו , מכירת חלקו של שותף בשותפות לא תיחשב למכירת זכות אלא תיחשב כמכירת חלקו בכל נכס ונכס מנכסי השותפות. כך למעשה מבצעים "הרמת מסך" בין השותף לבין השותפות שהוא מסתתר מאחוריה. השיטה האנגלית מאמצת את הגישה המצרפית לפיה בשותפות מטילים מס על כל נכס בנפרד.

בין שני הקטבים הללו מצויה גישה שלישית, הגישה המעורבת, אשר מתייחסת למיסוי השותפות באופן המשלב בין שתי הגישות דלעיל, דהיינו, במקרים שבהם נעשות, לדוגמא, עסקאות בין השותף לשותפות, השותפות נחשבת ליישות נפרדת לצורך מס. לעומת זאת, במקרים אחרים שבהם, לדוגמא, קיימים רווחים ממכירת נכסים בשותפות מתייחסים לשותף עצמו , כך שהמס חל על השותף עצמו, זאת לפי הגישה המצרפית.

איזו גישת מיסוי עדיפה ולמי

במהלך העסקים יתכנו עסקאות בין בעלי עניין לחברה שבבעלותם או בין שותפים לשותפות שהם חברים בה. עסקאות אלה בין צדדים קשורים נחשבות כ"אירועי מס" דהיינו, אירועים אשר מס הכנסה חוגג בהם, משום שהוא רואה בהם כעסקה כלכלית ברת מיסוי לכל דבר ועניין. לפי אותו הגיון גם העברת נכסים משותפות לחברה נחשבת כ"אירוע מס".

באירוע מסוג זה ברור שהשותפים ינסו למזער ככל הניתן את סכום המס המוטל עליהם, כתוצאה מההעברה התמימה לכאורה, של נכסי השותפות אל החברה שבבעלותם. בפסק דין "שדות" (חברה להובלה) נבחנה סוגיה דומה. שותפים העבירו לחברה שהקימו את זכויותיהם וחובותיהם בשותפות. בית המשפט היה צריך להכריע האם יוטל עליהם מס כמי שמכרו זכות בשותפות (בדומה למניה) או כמי שמכרו את חלקם בכל נכס ונכס מנכסי השותפות (בדומה לעסק בבעלות עצמאית) .

כדי להימנע מתשלום מס במקרה כגון זה טענו שני שותפים בשותפות שנקראה "שדות", כי אינם מעבירים את נכסיהם לחברה שבבעלותם, אלא הם מעבירים את זכויותיהם בשותפות (מיסוי לפי גישת היישות הנפרדת). בעניין זה ראוי לציין כי זכות בשותפות היא זכות נטו המתבטאת כסיכום של נכסי השותפות פחות התחייבויותיה. שיטה זו עלולה ליצור מצב בו ערך הזכות בשותפות הוא אפס, כפי שהיה באותו מקרה של שותפות "שדות".

לעומתם, מס הכנסה לא הכיר בקיום "זכות בשותפות" כנכס אחד המייצג את כלל זכויותיהם נטו של השותף בשותפות. מס הכנסה טען שיש לראות את העברת נכסי השותפות לחברה כהעברה של כל נכס בפני עצמו (גישת המיסוי המצרפית). בשיטה זו רצה מס הכנסה להתעלם מחובות השותפות ולחייב במס את עליית ערך הנכס לעומת מחירו המקורי. לאורך השנים, כמובן שהגישה המצרפית למיסוי השותפות תאמה את עמדת נציבות מס הכנסה ואף היו מספר תקדימים משפטיים שתמכו ביישום גישה זו. אולם בשנת 2001 הכריע בית המשפט העליון בעניין שותפות "שדות" והפך על פניה את עמדת נציבות מס הכנסה, אשר לא הכירה בקיום זכות בשותפות כנכס אחד המייצג את זכויות השותף בשותפות.

בית המשפט העליון אימץ למעשה בפס"ד "שדות" את הגישה המעורבת למיסוי רווחי השותפות, גשה המשלבת בין הגישה המצרפית לגישת היישות הנפרדת. בית המשפט קבע כי על פעילותה השוטפת של השותפות תחול הגישה המצרפית, כך שמיסוי הכנסתה השוטפת של השותפות, כולל רווחי הון, יהא ברמת כל שותף ושותף כאילו הופקה ישירות על ידו. לעומת זאת לעניין מכירת חלקו של כל שותף יש להחיל , לפי בית המשפט, מיסוי לפי גישת היישות הנפרדת ולראות את הנכסים המופעלים בשותפות במוחזקים בידי השותפות ולא בידי השותפים.

חוסר סימטריה ועיוותי מס

לסיכום, באופן מהותי, מעמדה של שותפות בפקודת מס הכנסה הוא סבוך ומפוצל, מחד גיסא קיימת הוראה (בסעיף 63) לפיה השותף הוא הנישום החייב במס ולא השותפות, מאידך גיסא קיימות הוראות אחרות, באותה פקודה (ס'63(ב)) שם מדובר על חובתו של "ראש השותפים" להגיש דו"ח על הכנסת השותפות. בנוסף לכך שותפות מוגדרת "כחבר בני אדם" (סעיף 1) שלכל הדעות מהווה יישות נפרדת וחייבת בהגשת דו"ח (סעיף 131(א)(5)). כך שהיא נחשבת, מבחינה חשבונאית לפחות, לעסק נפרד.

גם ברמת ההתנהלות הטכנית בשטח מתעלמים מקיום השותפות כיישות נפרדת, בכך שלא מתנהל עבורה כל תיק, או רישום, במס הכנסה. לכן המיסוי וההתחשבנות נעשים אך ורק בתיקי השותפים, שלעיתים הם פזורים במשרדי המס ברחבי הארץ. בעניין זה ראוי לציין את חוסר הסימטריה בין מס הכנסה ומע"ם שם כן מנהלים, בהתאם לחוק מע"ם, תיק נפרד לשותפות, כולל מספר יישות, תוך התייחסות מהותית נפרדת (סעיפים 128 ,141 לחוק מע"ם).

סתירה זו, לכאורה, מעוררת בעיות ומחלוקות שונות בעת שבאים למסות את רווחי השותפות. אימוץ גישת היישות הנפרדת במיסוי שותפות, יש בו כדי ליצור עיוותי מס אפשריים במיוחד ביחס שבין הכנסות פירותיות (רווחים שוטפים) להוניות (מכירת נכסים), קיים גם קושי מהותי לחשב את המחיר המקורי בנכס שהוא זכות בשותפות ויש חשש כי שותף בשותפות יתעתע ברשויות המס בכך שיוכל, לפי בחירתו, להעביר נכסים במכלול אחד (כזכות) או כל אחד בפני עצמו. לפיכך, בעת עריכת דו"ח שותפות לצורך מס, ראוי לבססו בזהירות על סמך הפסיקה הקיימת ועמדת רשות המסים, תוך מתן גילוי נאות לעסקאות מסוימות.