התנאים לפטור ממע"מ בגין פקדונות מלקוחות

1 .

התנאים לפטור ממע"מ בגין פיקדונות שמקבל עוסק מלקוחותיו

רמי אריה, עו"ד רו"ח

קבלנים, עורכי דין ועוסקים רבים נוהגים לגבות פיקדונות מהלקוחות שלהם, לצורך תשלומים עבור הלקוחות לצדדים אחרים. האבחנה מהם התקבולים מהלקוחות אשר מהווים פיקדונות העונים לתנאי תקנה 6(א) לתקנות מע"מ, תאפשר הימנעות מתשלום מע"מ בעת קבלת הפיקדון, ואח"כ זיכוי בעת תשלומו לצד ג' - לפעמים אחרי תקופה ארוכה.

תקנה 6(א) לתקנות מע"מ קובעת כי פיקדונות שמקבל עסק מלקוחותיו, לצורך תשלומם לצדדים אחרים, הם בבחינת "הוצאות לטובת צד שלישי" ולכן הם אינם מהווים חלק ממחיר ה-"עסקה" לצורך מע"מ.

בהחלטת מיסוי 3109/20 אשר ניתנה ביום 21.9.2020 על ידי החטיבה המקצועית במע"מ, פורטו התנאים אשר בהתקיימם, ייראו בתקבולים אשר התקבלו מהלקוח לצורך תשלום לצדדי ג', כהוצאות לטובת צד שלישי הפטורים ממע"מ.

החלטת המיסוי עוסקת בתקבולים שמקבלים קבלנים מרוכשי הדירות, אשר חלקם נועד לצורך תשלום הוצאות מימון ערבות להבטחת ההשקעות של רוכשי דירות. הוצאות המימון של הערבות חלות על רוכשי הדירות, ולכן הגבייה של סכומי הוצאות אלו מרוכשי הדירות היא לא לצורך הגדלת ההכנסות של הקבלנים, אלא רק לצורך התשלום לבנק של הוצאות הערבות.

החלטת המיסוי התבקשה מהמחלקה המקצועית של מע"מ, כדי שתאשר כי ההוצאות בגין עלות מימון הערבות לרוכשי הדירות, הן בבחינת "הוצאות לטובת צד שלישי" כמשמעותם בתקנה 6(א) לתקנות מס ערך מוסף, ועל כן הן אינן מהוות חלק ממחיר ה-"עסקה" כמשמעותו בסעיף 7 לחוק.

ככלל, קובע סעיף 7 לחוק מע"מ כי:

"מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות -

(1)   כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963;

(2)   כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות."

אולם, תקנה 6 לתקנות  מע"מ, שעניינה "הוצאות לטובת צד שלישי", קובעת כי:

"(א) סכום ששילם עוסק כהוצאה בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לענין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר. ..."

תקנה 6 לתקנות מע"מ, נדונה בהרחבה ע"י ביהמ"ש העליון בעניין צ.ד.א (ע"א 8669/07, צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ) שקבע כי כדי שהוצאה תוכר כהוצאה לטובת צד שלישי עליה לעמוד בתנאים מהותיים ובתנאים טכניים. לעניין התנאים המהותיים נקבע כי, על מנת שסכומים שמשלם הלקוח לא יחשבו כחלק ממחיר העסקה יש לבחון את הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו, זאת בלי שתהיה לעוסק נגיעה של ממש בהם, כמו כן יש לבחון מי יצר את החיובים (העוסק או הלקוח).

בהחלטת המיסוי 3109/20, אישר מע"מ כי עלויות מימון הערבות שמשלמים רוכשי הדירות, ייחשבו כפיקדונות, והם לא יהוו חלק ממחיר העסקה ולכן יהיו פטורים מתשלום מע"מ, בכפוף בתמצית לכללים הבאים:

1.  בהסכם התמורה בין העוסק ללקוח - תהא התייחסות ספציפית לעובדה כי התקבול שמשלם הלקוח לעוסק, נועד לצורך תשלום לצד ג'. בין אם כנספח ובין אם בחוזה עצמו וכי אותם התנאים המצוינים בהסכם או בנספח כאמור יתקיימו בפועל. לעניין זה צוין, כי יראו את התנאי של "הוציא קבלה על שם הקונה" מתקיים גם אם הקבלה תצא על שם העוסק.

2.  במסמך החיוב ובקבלה שיוציא צד ג' לעוסק - יפורט שם הקונה וסכום הפיקדון שעל העוסק לשלם בשביל הקונה. העתק ממסמך זה יימסר לקונה.

3.  בחשבונית המס שיוציא העוסק לקונה - יצוין במפורש, כפריט נפרד, גובה הסכום שמהווה הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאה ובגין רכיב זה לא יגבה מע"מ מהקונה.

בכפוף לקיום התנאים הנ"ל, ובהתאמה לפעילות של כל עוסק ועוסק, יהיה הרכיב של הפיקדון ששילם הלקוח לעוסק, עבור התשלום הנדרש לצד ג', פטור ממע"מ, בכפוף למילוי כל התנאים אשר בתקנה 6(א) לתקנות מע"מ ובפסיקה בעניין זה.

ככל שהלקוח ישלם לעוסק סכום העולה על הסכום שיידרש להעביר לצד ג', הרי ההפרש העודף ייחשב כחלק ממחיר העסקה ויהיה חייב במע"מ.