מע"מ אפס על שירותים ליבוא טובין

מע"מ בשיעור אפס בגין שירותים ליבוא טובין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כאשר מספקים שירותים לתושבי חוץ, אשר בעקיפין נהנים מהם גם תושבי ישראל, קיימת חובת תשלום מע"מ בגין השירותים לתושב החוץ. אלא, אם מדובר בשירותים לייבוא טובין מחו"ל אשר בגינם שולם המע"מ בעת ייבואם לישראל. לרבות, יבוא שירותים ולשיטתנו אוטומטית ביבוא טובין שערכם עד 75$.

סוגייה זו נדונה בבית המשפט המחוזי בעניין חברת אפלאוז (ע"מ 15803-02-18, אפלאוז איכות אפליקציות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה, ניתן ביום 7.9.2020), אשר הינה חברה בת הנותנת שירותי שיווק ומכירות לחברת האם היושבת מחוץ לישראל. שירותי השיווק בישראל נועדו להביא לרכישת שירותי בדיקות תוכנה המסופקים על ידי חברת האם ללקוחות בישראל.  

התמורה ששולמה לאפלאוז ע"י חברת האם בחו"ל בגין שירותי השיווק והתמיכה, חושבה על בסיס מודל + Cost . אפלאוז דיווחה על עסקאותיה עם תושבת החוץ כעסקאות החייבות במס בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

ביום 5.1.2017, הוציא מנהל מע"מ לאפלאוז שומת עסקאות בסך של כ- 800 אש"ח (קרן), בנימוק כי שירותי השיווק והתמיכה בלקוחות, אשר סופקו ע"י החברה לתושבת החוץ בתקופת השומה, ניתנו גם לתושב ישראל בישראל בנוסף לתושבת החוץ. לכן על פי הסייג לסעיף 30(א)(5) לחוק, אפלאוז, היא אינה זכאית להטבה של מע"מ בשיעור אפס.

טענתה העיקרית של אפלאוז הייתה כי על עסקאותיה חל מס בשיעור אפס נוכח הוראות החריג לסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק, היות ומחיר השירות הניתן לתושבת החוץ מהווה חלק מערך השירותים המיובאים. נטען כי יש לגזור גזירה שווה בין שירות הניתן המהווה חלק מערך הטובין המיובאים, כאמור בסיפא לסעיף 30(א)(5), לבין שירות הניתן המהווה חלק מהשירותים המיובאים.

מנגד, המנהל טען כי הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ אינן חלות במקרה דנן. מטרת החריג לסייג למנוע תשלום כפל מס, פעם אחת בשל מתן השירות ופעם שנייה בשל יבוא טובין לישראל, שהשווי שלהם כולל את השירות שניתן לתושב החוץ.

לטענת המנהל, לא הוכח כי הלקוחות הישראליים מייבאים את הטובין ולכן אין הם זכאים לשלם מע"מ בשיעור אפס, שכן אין מדובר ביבוא טובין אלא ביבוא שירותים. בנוסף, לא הוכח כי הלקוחות הישראליים שילמו מע"מ על ייבוא זה ולכן אפלאוז אינה זכאית להטבה, כי אין חשש לכפל מס.

סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קובע הטבה של מס בשיעור אפס בעסקאות למתן שירות לתושב חוץ, כדלקמן:

"30(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: ...

(5)      מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל... אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס..."

ליבת הערעור נוגעת בחריג לסייג, האמור בסיפא של סעיף 30(א)(5) ("אלא אם הוא..."), הקובע כי שירות הכלול בערך טובין המיובאים לארץ, לא ייחשב כשירות הניתן לתושב חוץ, ולכן תחול ההטבה בשיעור מע"מ אפס.

בית המשפט בדק את תכלית החקיקה (דנא 2308/15, פקיד השומה רחובות נ' אילנה דמארי, ניתן ביום 12.9.2017) וקבע כי עיון בלשון החוק, בסיפא של סעיף 30(א)(5), החריג לסייג הממעט, מתייחס לטובין. המחוקק לא קבע כי יש "לרבות" כולל גם מתן שירותים בהגדרת "טובין".

אולם, בין אם מדובר בטובין, נכס בלתי מוחשי או שירותים, תכלית הסיפא נותרת בעינה – מניעת כפל מס. הקביעה כי שירותים הכלולים בשירותים מיובאים אין דינם לעניין מס בשיעור אפס כדין שירותים הכלולים בטובין מיובאים, סותרת את תכלית החוק. יתרה מזאת, תכליתו של סעיף 30(א) כולו – עידוד הייצוא ועזרה ליצואנים בתחרות בינם לבין עוסקים מחו"ל. מדובר באינטרסים המשלימים זה את זה.

לאור האמור לעיל, נקבע כי יש לגזור גזירה שווה בין שירותים מיובאים לטובין מיובאים, כטענת אפלאוז. כך ששירות המהווה חלק מהשירותים המיובאים ייראה כשירות לתושב חוץ, כשם שירות הניתן המהווה חלק מטובין מיובאים, ויהיה זכאי להטבה של מס ערך מוסף בשיעור אפס.

זאת בהתאם לאמור בתקנה 12א(א) לתקנות מע"מ, לפיה:

"לענין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס"

בהתאם לנוסח הסעיף, מבקש ההטבה נדרש להוכיח "להנחת דעתו של המנהל" ולעמוד בשני תנאים, על מנת לקבל את ההטבה בשיעור אפס:

1.       על מבקש ההטבה, נותן השירות לתושב חוץ, החובה להוכיח כי תמורת השירות, בגינה מבקש הטבת מס בשיעור אפס, כלולה בערך הטובין המיובאים.

2.       להוכיח כי המע"מ בגין השירותים המיובאים שולם ע"י יבואן הטובין (כעולה מההפניה לפקודת המכס שכן, על טובין אשר מיובאים לארץ משולם מס בעת היבוא).

ביהמ"ש קבע, כי אפלאוז עמדה בנטל להוכיח כי עלויות השירותים אשר נתנה לחברה תושבת החוץ כלולות בתמורת השירותים המיובאים ע"י הלקוחות הישראלים.

באשר להוכחת תשלום המע"מ, אפלאוז ביקשה להסתמך על החלטת מיסוי 7/11, במסגרתה נקבע כי אף שמדובר בשירותים הכלולים בטובין לא מוחשיים, יחול מע"מ בשיעור אפס בגין השירותים הניתנים לתושב חוץ אגב הרכישות שביצעו תושבי ישראל. הקלה זו תינתן בשני תנאים:

1.       יוכח ע"י העוסק כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין.

2.       יוכח ע"י העוסק כי הרוכשים הישראליים (היבואנים) שילמו מע"מ בשיעור מלא על היבוא.

ביהמ"ש קבע, באשר לתנאי הראשון, כי אפלאוז הוכיחה שתמורת השירותים אשר נתנה לחברת החוץ כלולה במחיר השירותים המיובאים.

באשר לתנאי השני, נקבע כי הלקוחות הישראליים של תושבת החוץ לא שילמו מע"מ בעת היבוא ולכן אפלאוז אינה עומדת בתנאי זה. ביהמ"ש דחה את בקשת אפלאוז להורות למנהל לאשר ללקוחות הישראלים להנפיק חשבוניות מאוחרות בשל השירותים שקיבלו אשר יאפשרו לה להחיל את החריג לסייג שבסעיף 30(א)(5), בין היתר מאחר ומדובר בהרחבת חזית אסורה.

לאור האמור לעיל, אפלאוז לא עמדה בגדרי החריג לסייג שבסיפא לסעיף 30(א)(5), ועל כן אינה זכאית להטבת מס ערך מוסף בשיעור אפס על עסקאותיה בתקופת השומה.

יצאנו למדים, כי ככל שניתן להוכיח כי בגין הטובין שולם מע"מ בעת יבואם לישראל, יחול שיעור מע"מ אפס. לדעתנו, כלל זה יחול אוטומטית, גם ללא צורך בהוכחה כאשר מדובר ביבוא טובין שערכם הוא עד 75$ הפטורים ממע"מ ביבוא אישי לישראל. כמו כן, יחול הכלל גם על יבוא שירותים לישראל, אם יוכח שאכן שולם המע"מ בגינם בכניסה לישראל.