תיקון טעות בשווי העסקה - בהעברה נכס לפי סעיף 104

תיקון טעות בשווי העסקה
בהעברה לפי סעיף 104 א' לפקודה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בתכנון מס לגיטימי, רשאים יחיד או חברה להעביר זכויות הוניות או זכויות במקרקעין שבבעלותם, לחברה אחרת לצורך שינוי או עדכון מבנה ארגוני, כנגד הקצאת מניות לטובת המעביר, ללא חיוב במס רווח הון או מס שבח. אך האם העברת מוניטין או נכס מקרקעין בשווי שגוי, תגרום לשלילת הטבת המס בהעברה כנגד הקצאת מניות ? או שניתן לרפא את השגיאה בהקצאת מניות נוספות ?

הדרישה להקצאת מניות כנגד הנכס המועבר, היא מתנאי היסוד לפטור ממס הניתן בעת ההעברה לפי סעיף 104 לפקודת מס הכנסה, ובעת הדיווח לפקיד השומה ולמנהל מיסוי מקרקעין על העסקה יש לדווח גם על שווי הנכס המועבר, אשר בהתאם לו, נעשתה הקצאת המניות.

לאחרונה פרסמה המחלקה המקצועית ברשות המיסים את החלטת מיסוי 3958/21 בנושא חלק 2 לפקודת מס הכנסה – שינוי מבנה. ההחלטה עוסקת במקרה של הקצאת מניות נוספת כנגד קבלת מקרקעין לחברה, לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה, שהתבקשה בעקבות תיקון שומת מס רכישה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, לאחר שהעסקה דווחה אליו. תיקון אשר שינה את שווי הנכס המועבר, וממילא העמיד את ההקצאה של המניות כמופחתת לאור ההקצאה שהייתה צריכה להיות בפועל.

הסוגייה שעלתה הייתה: האם עקב שינוי השווי, כל הטבת המס לפי סעיף 104 מתבטלת ? או האם ההפרש של השווי חייב במס ? או האם ניתן לרפא את הטעות על ידי הקצאת מניות נוספת ?

סעיף 104א לפקודת מס הכנסה מאפשר לאדם להעביר את מלוא זכויותיו בנכס לחברה בתמורה להקצאת מניות בחברה שאליה הועבר הנכס וזאת מבלי שתקום חבות במס בגין העברת הנכס.

כמפורט בחלק ה2 לפקודה, כדי שהעברת הנכס תהא פטורה ממס יש לעמוד בכמה תנאים: לרבות הקצאת מניות בחברה אליה הועבר הנכס בגין הנכסים המועברים לפי שווי שוק. כמו כן החוק דורש שהמניות המועברות בגין הנכס, כמו גם הנכס עצמו, יוחזקו לפחות למשך שנתיים בידי האדם שהעביר ובידי החברה שקיבלה את הנכס, כאשר ניתן לעשות דילול החזקות בתנאים מסוימים.

עוד קובע החוק כי כאשר הנכס המועבר הוא זכות במקרקעין, אשר העברתה כפופה למס שבח, יינתן פטור ממס שבח. עם זאת העברת הזכות תתחייב במס רכישה בשיעור של 0.5% (ראו סעיף 104ד(4) לפקודה).

בהחלטה האמורה, נדון מקרה בו חברה א', אשר היא חברה ישראלית פרטית שעוסקת בתחום הנדל"ן, מחזיקה ב-100% ממניות חברה ב', אשר אף היא חברה ישראלית פרטית. במקרה זה, חברה א' (להלן: "החברה המעבירה"), העבירה זכות במקרקעין לחברה ב' (להלן: "החברה הקולטת") וזאת תמורת הקצאת מניות ובהתאם להוראות סעיף 104א לפקודה (להלן: "שינוי המבנה").

בסמוך להעברה, דווח שינוי המבנה לפקיד השומה כפי שדורש סעיף 104ז לפקודה וכן שינוי המבנה דווח למנהל מיסוי מקרקעין אשר לו שולם מס רכישה בשיעור 0.5% כפי שדורש החוק.

אלא, שמנהל מיסוי מקרקעין השתמש בסמכותו הקבועה בסעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין והגדיל את שווי המקרקעין בהתאם לשווי שדווח במסגרת שינוי המבנה, זאת בהסכמת שתי החברות.

נוכח זאת, התבקשה רשות המיסים להבהיר האם עקב האמור נדרשת החברה הקולטת להקצות מניות נוספת בהתאם לשווי המעודכן.

רשות המיסים בהחלטתה קבעה כי על החברה הקולטת להקצות מניות נוספות בהתאם להפרש בין שווי הנכס המעודכן, כפי שנקבע על ידי מנהל המיסוי במקרקעין, שעל פיו הוקצו המניות במועד שינוי המבנה וזאת בהתאם להוראות סעיף 104א(א)(3) לפקודה – אשר קובע כי היחס בין שווי השוק של הזכויות שהוקצו למעביר לבין שווי השוק של כלל הזכויות בחברה לאחר ההקצאה, הוא כיחס שבין שווי השוק של הנכס המועבר לשווי השוק של החברה לאחר ההעברה.

כן הובהר כי יש לדווח את שינוי המבנה המעודכן, לאחר ההקצאה הנוספת לפקיד השומה וכי יראו את מועד הקצאת המניות במועד שינוי המבנה.

בכך נתנה רשות המיסים עידוד נוסף לתיקון וריפוי טעויות שנפלו בדיווחים, על פני גישה קשיחה כי כל טעות הינה בלתי חוזרת. הטבת המס לא נמנעה מהחברות ביניהן בוצעה העסקה, וניתנה להן האפשרות לרפא את ערך השווי השגוי בדרך של השלמת הקצאת המניות ויפה שכך.