אין להפחית את הפחת משווי הרכישה בחישוב השבח

אושרה תובענה ייצוגית נגד רשות המסים

אין מקום להפחית את הפחת משווי הרכישה בחישוב השבח

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בהמ"ש אישר כי עמדת תובע ייצוגי, שהגיש תובענה נגד עמדת רשות המיסים, לגבי אופן חישוב מס שבח ממכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור ממס, מצדיקה אישור התובענה כייצוגית.

מדובר בעמדה של רשות המיסים, שאינה מבוססת בחוק הפטור, כי יש להפחית פחת משווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח על ידי מוכר דירת מגורים שההכנסות מהשכרתה נמוכות מתקרת הפטור ממס.

בהמ"ש קבע כי מדובר בשאלה בעלת חשיבות ציבורית ועקרונית, שיש לה השלכות על אלפי נישומים, כשלכאורה ישנו חשש שמא רשות המסים עשתה דין לעצמה, ובניגוד לקביעת המחוקק, גבתה ועודנה גובה כספי מס שבח ביתר מבעלי הדירות המושכרות במסלול הפטור ממס.

סוגיה זו, נדונה בבית המשפט המחוזי בת"א בעניין רשף (ת"צ 42666-01-20, עו"ד רשף חן נ' רשות המסים, ניתן ביום 28.4.2021), אשר הגיש לביהמ"ש בקשה לאישור תובענה ייצוגית נגד רשות המסים, בשאלת החוקיות של ניכויי הפחת הרעיוני, אשר ערכה בבואה לחשב מס שבח בגין מכירת דירות מושכרות למגורים במסלול הפטור ממס הכנסה.

ביום 7.10.1996 רכש רשף דירת מגורים לצורך השכרתה למגורים. שווי הרכישה היה בסך של 446,460 ₪. כעבור כ-23 שנה, ביום 8.5.2019, מכר את הדירה תמורת סך של 900,000 ₪.

לאורך כל שנות החזקתו בדירה רשף השכיר אותה תמורת דמי שכירות בסכום הנמוך מתקרת הפטור ממס הקבועה בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), ולכן היה פטור מתשלום מס הכנסה בגינה.

רשף חישב את השומה העצמית ללא הפחתה של רכיב הפחת משווי הרכישה, כך שסכום המס לתשלום עמד על סך של 9,263 ₪.

ביום 25.12.2019 נערכה שומת מס שבח ע"י מנהל מיסוי מקרקעין, בה הופחת רכיב הפחת בסך של 108,937 ₪ משווי הרכישה, לפי הוראת נוהל פנימי 5/2007, מה שהגדיל את סכום השבח בגין המכירה, כך שסכום מס השבח עמד על סך של 19,646 ₪.

ביום 5.1.2020 שילם רשף את תוספת המס שנדרשה ממנו, ללא שהגיש השגה וערר בגין שומת מס השבח, ובכך ויתר על המסלול הקבוע לעניין זה בסעיפים 90-87 לחוק. יחד עם זאת, רשף הבהיר במסגרת הדיון אצל המפקחת, כי עמדתה שגויה וככל שעמדתה תיוותר על כנה, בכוונתו להגיש בקשה לאישור תובענה ייצוגית בעניין זה.

סעיף 6(ב) לחוק קובע כי מס השבח המושת במכירת מקרקעין הוא "הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47", ואילו סעיף 47 לחוק מגדיר את "יתרת שווי הרכישה" כשווי "לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת...".

המונח "פחת" מוגדר בסעיף 47 כדלקמן:

"'פחת' - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה;"

סעיף 21 לפקודה קובע כי לצורך חישוב מס הכנסה יותר ניכוי בעד פחת, אשר יחושב לפי אחוזים משווי הנכס בגינו מנוכה הפחת.

בסעיף 2(א) לתקנות שיעור פחת לדירה מושכרת, נקבע שיעור פחת שנתי של 2% משווי הדירה המושכרת למגורים. הכנסה מדמי שכירות, לאחר ניכוי ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה ובניכוי פחת לפי סעיף 21 לפקודה, חייבת במס ע"פ שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה.

לצד הכנסה מדמי שכירות החייבת במס לפי הפקודה, יצר המחוקק מסלול נוסף של פטור מלא. סעיף 2 לחוק הפטור, מקנה פטור מתשלום מס הכנסה לבעלי דירות המשכירים אותן למגורים, וזאת עד לתקרה הקבועה בחוק הפטור. סעיף 5 לחוק הפטור קובע כי מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים).

במסלול המס 10% על הכנסות מהשכרה, לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, אשר משתמשים בו כאשר סכום ההכנסות מהשכרה גבוהות מסכום הפטור ממס, נאמר במפורש כי בעת מכירת הדירה, יש להפחית את הפחת משווי הרכישה של הדירה, למרות שהוא לא נתבע בהוצאה למס.

סעיף 122(א) לפקודה הנהיג מסלול מס מופחת עבור הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת דירה המשמשת למגורים. סעיף 122(ג) לפקודה מורה כי בעל דירה שבחר להשתמש במסלול המס המופחת לא יהא זכאי לנכות פחת עבור הדירה בבואו לשלם מס על הכנסותיו מהשכרתה. יתר על כן, לא רק שאין הוא זכאי לנכות פחת, לעניין חישוב מס השבח בעת מכירת הדירה יש להוסיף לשווי המכירה את הסכום המירבי של הפחת שניתן היה לנכות.

בשנת 2007 החליטה רשות המיסים, במסגרת הוראת ביצוע 5/2007, להחיל דין שווה בין "מסלול הפטור המלא", קרי מסלול הפטור ממס לדירות הפטורות לפי חוק הפטור, לבין "מסלול המס המופחת", המעוגן בסעיף 122 לפקודה.

כלומר גם במסלול הפטור, להפחית משווי הרכישה "פחת רעיוני" ובכך להגדיל את השבח ממכירת הדירה ואת מס השבח. זאת, תוך כרסום בהטבת המס ממנה נהנה בעל הדירה בעת שהשכיר אותה במסלול הפטור ממס.

רשות המיסים טענה, כי הבקשה לאישור תובענה ייצוגית אינה מגלה עילה, משום שהיא לא גבתה מס שלא כדין. לשיטתה, ניכוי פחת משווי הרכישה בחישוב השבח על המכירה מתחייב מהכללים בדבר ייחוס הוצאות. במקרה שבו בחר הנישום במסלול הפטור המלא ממס הכנסה על דמי שכירות, רואים את הפחת ככזה שכבר נוכה כנגד ההכנסות הפטורות מדמי שכירות, גם אם מעשית אין לכך נפקות מיסויית במסגרת הדיווחים השוטפים, שהרי ההכנסה פטורה כולה.

רשות המסים הסתמכה על דעת הרוב בפסק-הדין בעניין וימן (ו"ע 10216-07-14, וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 14.02.2016), במסגרתו נבחנה ואושרה חוקיותה של הוראה 5/2007.

כמו כן, הרשות הוסיפה וטענה כי ההליך איננו מתאים להתברר כתובענה ייצוגית משום שרשף לא מיצה את הליכי השומה בכך שלא הגיש השגה וערר לפי סעיפים 87-90 לחוק מיסוי מקרקעין.

בהמ"ש קבע כי, כאשר עסקינן ברשות המסים, הפרט מניח לתומו, ואף מצפה, שגביית המסים תיעשה באופן חוקי, תוך ידיעה שאם לא ישלם את המס כפי שנדרש, הוא צפוי לסנקציות אזרחיות ואף פליליות. דווקא משום כך ישנה חשיבות רבה במוסד של תובענה ייצוגית להשבת כספי מסים שנגבו שלא כחוק.

בעניין PIV (ע"א 5883/18, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV , ניתן ביום 02.12.2019), נקבע כי כאשר הנישום נמנע מלעשות שימוש בפחת בעת ששילם מס הכנסה, אזי אין מקום לקיזוז הפחת משווי הרכישה.

לפי היגיון זה, נישומים בעלי דירות פטורות לפי חוק הפטור, שלא ניכו פחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, לא ינוכה להם פחת משווי הרכישה בבואם לחשב את השבח ממכירת הדירה, שהרי הם לא ניצלו את הפחת לשם הפחתת חבותם במס הכנסה, וממילא אין כאן חשש להטבת מס כפולה בהקשר לפחת.

ביהמ"ש קבע, כי במחלוקת העקרונית בשאלה המתעוררת בענייננו, האם בעת מכירתה של דירה שהושכרה במסלול הפטור ממס הכנסה, ולכן לא נוכה פחת מן ההכנסות שהניבה, יש מקום לנכות את הפחת הרעיוני משווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח החל בעת מכירתה, עדיפה בעיניו עמדתו של רשף על פני עמדתה של רשות המסים.

מסקנה זו, עולה בקנה אחד עם ההלכה שנפסקה בעניין PIV , לפיה הטעם בניכוי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח הוא מניעת הטבה כפולה בגין אותה הוצאה - פעם אחת הטבה בדמות ניכוי הפחת מההכנסה החייבת במס, ופעם שניה, בעת חישוב השבח שנוצר במכירת המקרקעין, אלא שכאשר הנישום כלל לא השתמש באותה הטבה (משום שמלכתחילה הוא קיבל פטור ממס כמו במקרה של הדירות הפטורות), החשש האמור איננו מתקיים.

לעומת זאת, ביהמ"ש פסק, כי אם תתקבל פרשנותה של הרשות, יוצא שלא רק שלא הייתה כאן "הטבה כפולה" לנישום (שכן הנישום מעולם לא ניכה את הפחת מהכנסותיו בגין הדירה), אלא שלמעשה, תכורסם ההטבה שהמחוקק התכוון לתת לאותו נישום בדמות פטור מלא ממס הכנסה, באמצעות הגדלת חבות המס שלו במקרה של מכירת הדירה.

נציין, כי ההלכה שנפסקה בעניין PIV , מעבר לכך שהיא ההלכה המחייבת את כלל הערכאות, נפסקה בשנת 2019, בעוד שפסק הדין בעניין וימן ניתן בשנת 2016. 

ביהמ"ש הוסיף וקבע, כי בכל הנוגע למסלול המס המופחת, המחוקק גילה דעתו, באופן ברור ומפורש במסגרת סעיף 122(ג) לפקודה, כי לא רק שיחיד שבחר במסלול זה לא יהיה זכאי לנכות פחת מהכנסתו החייבת במס בגין השכרת הדירה, אלא שבנוסף, בבואו למכור את הדירה, יתווסף לשווי המכירה הסכום המירבי של הפחת הרעיוני שניתן היה לנכותו לפי כל דין. אולם, המחוקק לא קבע התייחסות דומה ביחס למסלול הפטור המעוגן בחוק הפטור. לפיכך, הרשות אינה רשאית להחליט על דעת עצמה להחיל על מכירה של דירה פטורה את אותו מנגנון של כרסום בהטבת המס, מבלי שהדבר יגובה בהוראות החוק.

באשר לסוגית אי מיצוי המסלול של השגה וערר ע"י רשף, קבע ביהמ"ש כי אין לדחות ההליך על הסף מחמת אי מיצוי המסלול של השגה וערר. פרט 11 לתוספת השניה של חוק תובענות ייצוגיות קובע כי תביעה שניתן להגיש בה בקשה לאישור תובענה ייצוגית היא "תביעה נגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר ...". והרי בחוקי מס רבים עומדים לרשות הנישום מסלולי השגה וערר, ואם היה ממש בטענתה זו, לפיה אין לברר תובענה ייצוגית מקום בו קבועים בחוקי המס מסלולי השגה וערר, הרי שהוראת סעיף זה הייתה הופכת במידה רבה לאות מתה.

בענייננו מדובר בשאלה בעלת חשיבות ציבורית ועקרונית, שיש לה השלכות על אלפי נישומים, שמספרם אף יגדל מדי שנה בשנה, במיוחד כאשר לכאורה ישנו חשש של ממש שמא רשות המסים עשתה דין לעצמה, ובניגוד לקביעת המחוקק, גבתה ועודנה גובה כספי מס שבח בייתר מבעלי הדירות הפטורות, אגב פרשנות מוטעית של חוק הפטור ועל יסוד היקש מהוראת חוק אחרת הדנה בכלל במי שבחר במסלול המס המופחת.