שליחת הצווים – המועד המכריע לסיום שיקול דעת פקיד השומה והתיישנות השומה
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח
ושוב, בפסק דין מהפכני, חותם בית המשפט שרשרת החלטות שיפוטיות אשר מעמיד את פקיד השומה בסד זמנים הקשורים בהוצאת צו לאחר הפעלת שיקול דעתו.
הפעם המקרה הנדון הינו עניינו של מנשה לוי (עמ"ה 659/02) אשר המחלוקת בינו לבין פקיד השומה נסבה סביב השאלה האם איחר פקיד השומה בהוצאת הצווים בהתאם לסמכותו הקבועה בסעיף 152(ב) לפקודה מאחר שלא קיים את האמור בסעיף 152(ג) לפקודה והוציא את הצו לאחר חלוף שנה מיום שהוגשה הודעת ההשגה.
בענייננו, ביום 30.8.01 הוציא המשיב שומות לפי מיטב השפיטה לשנות המס 1997-2000 ובשנת מס 1998 בשני ערעורים בהתאמה. ביום 25.9.01 הוגשה ע"י המערערים השגה על השומות הנ"ל ומשלא עלה בידי הצדדים להגיע להסכם ביחס לשומות, הוציא המשיב למערערים שומות בצו, לפי הוראת סעיף 152(ב) לפקודה. ברם, השומות כאמור נשלחו למערערים ביום 24.11.02. בעוד שתאריך הוצאת השומה המופיע בצווים הינו 19.9.02.
וכפי שהתגלגלו העניינים, לטענת המשיב, תוך שנה מיום הגשת ההשגה, על המשיב להפעיל את שיקול דעתו לגבי השומה. ואכן כך עשה, שכן די לדידו בשידור השומה במחשבי רשות המסים בטווח השנה כדי לעמוד בדרישת הסעיף. המשיב טוען, כי השומה אכן שודרה במחשב ביום 19.9.02, טרם חלוף שנה מיום הגשת ההשגה.
שלא כטענת המשיב, לטענת המערערים, תוך שנה מיום הגשת ההשגה על פקיד השומה לשלוח את הצו לנישום ואין די בשידורו בלבד. כך, לדידו מאחר שהצווים נשלחו רק לאחר שעברה שנה מיום הגשת ההשגות, יש לראות את אלה האחרונות כאילו התקבלו. בעניין זה, נסמכים המערערים על פסקי דין נוספים שניתנו על-ידי בית המשפט בעניין משה סמי ובעניין איקאפוד, שם נקבע כי על המשיב לפעול שהצו היוצא בעקבות הפעלת הסמכות שבסעיף 152(ג) ישלח קודם לחלוף מועד השנה הקבוע בסעיף.
ושוב חוזר בית המשפט על נימוקו המרכזי שעניינו בתשלום מס אמת ובמניעת התחמקות מתשלום מס. וכך, מגלה בית המשפט את שאינו מבין מדוע לא ניתן לשלוח את הצווים אל הנישום ביום בו הם משודרים במחשבי רשות המסים או זמן קצר לאחר מכן וכן מדוע זה סביר לאפשר לפקיד השומה להחזיק בידו את השומות "מוסתרות" במשך חודשים ובמקרה הנדון קרוב לשלושה חודשים.
זאת ועוד, נציין כי פסק הדין מתעלם מהפסיקה בעניין שירצקי, מקום שם נפסקו דברים דומים ואף ביתר פירוט. באותו עניין, נפסק, בין היתר, כי בית המשפט אינו מקבל את טענת הפרקליטות שפגם מנהלי של איחור בהמצאת הצו למשיב אינו יורד לשורשם של דברים ועל כן אינו פוגם בכשירותה או כשרותה של השומה, כי אם הפוך הוא.
בעניין מנשה לוי טוען בית המשפט כי לא הובאו בפניו הסברים לפערים בין המועדים הנובעים מתהליכי העבודה ברשות המסים ובשע"מ. ואולם, נזכיר כי הסברים כאלה כן הובאו בעניין שירצקי וגם אז מיאן בית המשפט לקבל את טיעוניו של פקיד השומה. במקרה דאז, אף כי המשיב הבהיר שבמחשב המשיב מותקן מנגנון בקרה פנימי שתוכנת במכוון, באופן שמקום שהשגה מוגשת ומוזן למחשב מועד קבלתה, ורק בתוך שנה יכול המשיב לעדכן במחשב את שומות הנישום (כיוון שלאחר חלוף שנה נחסמת גישתו להוצאת צו מכוח סעיף 152(ג)) – לא התקבלה טענתו.
נזכיר, כי בעניין שירצקי נפסק כי הן הדין המנהלי והן דין המס חולשים על המשיב, מעשיו ומחדליו. מקום שדין המס שותק, בהעדר הוראה ייחודית בקשר עם התנהלות המשיב כרשות מול האזרח, יחול הדין המינהלי. סעיף 152(ג) דן בהפעלת שיקול הדעת השומתי אשר צריך להסתיים בתוך המועדים הקבועים בסעיף 152(ג) וכי הטיפול המידי במשלוח השומה או הצו או כל החלטה אחרת היוצאת את המשיב כפוף לכללי המשפט הציבורי.
ושם מצוטט בית המשפט מציין, כי: "תמים דעים אני עם המבקשים כי המשיב חרג ממתחם הסבירות שעה ששיגר את תדפיסי השומות וההנמקות מכוח סעיף 158א לפקודה, כמעט חודשיים ימים לאחר שנערכו והושלמו וכי אין הסבר המשיב בקשר עם העיכוב בשע"מ או העיכוב בשל גילוי טעות אריתמטית בבחינת הסבר מניח את הדעת...אולם לא שוכנעתי כי תם ההליך של שיקול הדעת ועשיית השומה במועד לו טוען פקיד השומה".
עיקר השוני בין שני פסקי הדין מקורו בהנמקות פסקי הדין באשר למועד מסירת הנימוקים לנישום. בעוד שבעניין מנשה לוי לא נדון נושא נימוקי השומה אלא רק עניין שליחת הצו, בעניין שירצקי עיקר דחיית עמדתו של פקיד השומה נעוץ בכך שבית המשפט לא שוכנע שהנמקות השומות היו שלמות ומוכנות במועד הקבוע בסעיף 152(ג). המשיב לא נתן כל הסבר הכיצד שודרו השומות לאחר שנחתמו בעוד מכתבי ההנמקה נושאים תאריך מאוחר יותר. לדעת בית המשפט, אין הדברים בבחינת סמנטיקה או דקדוקי עניות של פרוצדורה. הנמקות המשיב ודרך בניית השומה, הרי הם חלק בלתי נפרד מההליך השומתי ולכן צריך שיסתיים במועד הקבוע בסעיף 152(ג).
ונפסק, כי העלאת ההנמקות ודרך בניית השומה על הכתב ביחד עם הצו מתחייב כחלק ממנו. מלאכת העלאת ההנמקות ודרך בניית השומה על הכתב מחייבת את המשיב לבחון ולשקול את עמדתו. מעשה זה הוא מעשה חשיבה ובחינה, המתלווה לעשיית הצו עצמו ובלעדיו אין הצו אלא גיבוב מספרי. משהביע המחוקק את עמדתו בדבר השלמת עשית הצו במועד הקבוע בסעיף 152(ג) ומשחייב לכלול בצו גופו את הנמקתו ודרך בנייתו, הרי שמכלול זה צריך שיהא שלם וגמור במועד, בין אם ההנמקה מוגשת במכתב לוואי ובין בגוף הצו ממש – ואין דברים אלה שונים גם במקרה של מנשה לוי, שם הנמקות אלה לא צוינו, אף כי מסתתרות הן בבסיסה של ההכרעה, וזאת בשל נוסח סעיף 152 לפקודה.
הצדקת טיעוני הנישום מתבקשת גם בשם ההדדיות והאיזון שבין חובות הנישום מול חובת רשות המס. שיתוף הפעולה המתבקש בין הרשות לבין האזרח מחייב שצו בלא הנמקה והסבר בקשר עם בניית השומה, לאו צו הוא. כך, כל עוד הצו לא נשלח לנישום או אז לא ניתן לדעת באם בניית השומה הסתיימה אם לאו כיוון שההנמקות בבסיס הצו לא נמצאות בידי הנישום.
כמסקנה נאמר, אמנם זכותו של המערער להגיב לנימוקי המשיב במסגרת ערעורו בפני בית המשפט יתכן ולא תפגע מקבלת הנמקות המשיב במועד מאוחר יותר, כפי שנקבע בעבר, אולם אין סעיף 152(ג) דן בהליך ערעור אלא בהליך השומתי וזה צריך להיות מושלם עד למועדים הנקובים בסעיף, לרבות שליחת הצו וההנמקות שבבסיסו. מלאכת ההנמקה כאמור היא מטבעה חלק ממלאכת בנית השומה ועריכת הצו והצו אינו צו בילתה. משקבע המחוקק סד זמנים לסיום מלאכה זו על המשיב לעמוד בלוח זמנים זה על מכלול המשמעות הרחבה של הכנת הצו, לרבות שליחתו.
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון