כוחה של טענה חליפית – אינה בלתי מוגבלת

כוחה של טענה חליפית – אינה בלתי מוגבלת!!!

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

מאמר זה, עניינו בהלכה שנקבעה בעניין ועקנין מרדכי (עמ"ה 514/01) בקשר עם רישומן של טענות חליפיות במסגרת כתב הטענות בערעורי מס הכנסה ובהמשך לחוזר 5/2005 שפרסמה רשות המסים בתחילת חודש ספטמבר.

הנישומים, מכרו מניות בחברה, דיווחו על רווח הון וביקשו להינות משיעור מס מופחת מאחר ולטענתם קיימים בחברה הנמכרת רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה.

פקיד שומה דחה את הצהרות הנישומים וקבע את התמורה בגין מכירת המניות לפי הערכת שווי של כלכלן מומחה וגם לא קיבל את העמדה לפיה הם עמדו בתנאי סעיף 94ב לפקודה. לחלופין, קבע פקיד השומה כי לא קיבל את דרך חישובם לעניין זה, וזאת למקרה שיוחלט שהם עמדו בתנאי הסעיף הנ"ל. ויצוין, כי לחלופי חלופין, טוען פקיד השומה שמדובר בעסקה מלאכותית, במובן סעיף 86 לפקודה, ולפיכך כל הסכום שהתקבל אצל הנישומים מהווה משיכת דיבידנד מהחברה הנמכרת. דיוננו ייסוב סביב טענת הסף של הנישומים לפיה פקיד השומה אינו רשאי לטעון טענה חלופית בדבר היות העסקה בגדר עסקה מלאכותית.

הנישומים אינם חולקים על זכות פקיד השומה לטעון טענות חלופיות, אלא על זכותו "להעלות טענה, בין ראשית ובין חלופית, הסותרת את אופי בניית השומה שנערכה". לגישת הראשונים, טענת העסקה המלאכותית, במקרה דנן, "מקעקעת את השומה למעשה, מבלי שפורמאלית שונתה השומה". טענות חלופיות אפשריות לדעתם, הן טענות שנועדו לחזק את השומה שנערכה, ואילו בעניינו השומה "בנויה כל כולה על רווח הון ממכירת מניות וכל שאלות המשנה, השנויות במחלוקת, נגזרות ממנה".

מנגד, טוען פקיד השומה, כי אין כל פגם בהעלאת הטענה החלופית האמורה. שכן, לשיטתו, אין בפיו טענות עובדתיות סותרות, שכן גם לענין הטענה החלופית, הוא נסמך על הרקע העובדתי שהיה הבסיס לשומה העיקרית. בטענת העסקה המלאכותית אין פקיד השומה טוען שלא מדובר בעסקת מכר מניות אלא שכל מטרתה להתחמק ממס. לדידו, הטענה החלופית, אם כך, אינה אלא טענה המוליכה לתוצאת מס שונה, בבחינת מבנה משפטי שונה הנבנה על אותן עובדות יסוד.

נציין, כי בעל דין רשאי לטעון טענה חלופית כאשר הוא חולק, בטיעונו הראשי, על טענת יריבו, ולמקרה שעמדתו לא תתקבל – הוא מבקש להסתמך על טיעון חלופי. בענייננו, העמדה הראשונית של פקיד השומה מזדהה עם זו של הנישומים, ולפיכך לא דרושה לו "דרך נסיגה". העובדה שבגדרה של אותה עמדה ראשונית חלוקים הצדדים על דרך המיסוי של עסקת המכר, אין משמעותה שאם לא תתקבל גישתו של פקיד השומה הוא יוכל לשנות כיוון ולחזור בו מההסכמה הבסיסית בנוגע לאופי העסקה. העמדה באשר לאופי העסקה, מכר מניות או תשלום דיבידנד, אינה תלויה הגיונית בשאלה כיצד תמוסה עסקת מכר המניות.

ברור הוא, כי במקרה הנדון כלל לא היה צריך להתעורר הצורך לבחון את השאלה האם העסקה היא מלאכותית אם לאו, שכן בית המשפט קיבל, על יסוד ההסכמה, את נקודת המוצא המשותפת והיא – היות העסקה עסקה של מכירת מניות. על יסוד זה, הוא בחן את המחלוקות הנוגעות לענין זה ואין הוא יכול לעבור לטענה חליפית מקום שהטיעון המרכזי שלו מקבל את נקודת המוצא של הנישומים לפיה מדובר ברווח הון.

בית המשפט פסק כי אם אכן פקיד השומה סבור שיש להתעלם מעיסקת מכירת המניות, בהיותה עסקה מלאכותית, היה עליו לטעון זאת כטענה ראשית. כך, במטרה להשיג תוצאת מס נוחה יותר הוא בחר שלא לחלוק על הטענה הבסיסית של הנישומים לפיה מדובר ברווחי הון. ומשבחר פקיד השומה בדרך זו, וביסס את השומה עליה, לא יהא זה הוגן לאפשר לו "דרך מילוט" למקרה שטענותיו בענין מיסוי רווח ההון תדחנה.

אשר על כן, משהחליט פקיד השומה, משיקוליו, לאמץ בטיעונו העיקרי, את עמדת הנישומים לפיה לפנינו עסקת מכר מניות, לא יהא זה ראוי לאפשר לו לסטות מעמדה זו לעמדה שונה בתכלית, למקרה שתפיסתו - שלו את אופן המיסוי של עסקת המכר לא תתקבל. כלומר, למעשה אין בפי פקיד השומה "טענה חלופית אמיתית", אלא הוא מבקש להנות מכל העולמות מבלי שיחויב לדבר.

מהניתוח האמור עולה, כי אילו עמדתו הבסיסית של פקיד השומה תמכה בעסקה מלאכותית, וכטענה חלופית היה מביא את עמדתו לענין דרך מיסוי רווח ההון, יתכן והדבר היה אפשרי, ובלשון בית משפט:

"שמירת כל האופציות, היתה אפשרית אילו המשיב היה חולק על טענת הבסיס כי מדובר ברווח הון, משבחר המשיב להסכים, בטיעונו המרכזי, עם טענה זו, לא נוצר אותו צומת דיוני המאפשר למשיב לטעון אחרת אם לא תתקבל טענתו הראשית. בענייננו טענת העסקה המלאכותית, כטענה חלופית, אינה נימוק חלופי, אלא הצגת תשתית עובדתית הסותרת, מניה וביה, את התשתית שביסוד הנימוק העיקרי של המשיב."

כך נשאלת השאלה, כאשר פקיד השומה "מכיר" בעסקת מכר המניות, כיצד הוא יורשה לסגת מכך לעמדה עובדתית שונה לחלוטין, רק מכיוון שטענותיו באשר לאופן מיסוי העסקה לא התקבלו. עסקה מלאכותית היא עסקה המפחיתה את סכום המס. ואכן, לעניין זה נפסק לאחרונה, כי משמעות הסמכות "להתעלם" מעסקה מלאכותית היא הסמכות "להתעלם מיתרון מס שהנישום ביקש להשיג... סמכות ההתעלמות של פקיד השומה, איננה רק סמכות הורסת (משמידה), אלא גם סמכות בונה (משקמת). כלומר, סמכות להוסיף פרטים לאחר השמדת העסקה ולראות אותה בצורה שונה" . דהיינו – ההתעלמות מהעסקה המלאכותית מוליכה "לבניית" עסקה שונה, תוך "הוספת פרטים", ואין מדובר אך בפרשנות משפטית שונה, אלא בתפיסה עובדתית שונה.

רשות המסים פרסמה חוזר אשר תמציתו הוא שטענות חליפיות אפשריות. וזאת, תוך שהיא נסמכת על פסקי הדין נאור (רע"א 5899/03) וגרינברג (עמ"ה 1204/02). אלא שכאן, עלינו להבהיר כי מקרים אלה שונים מהמקרה הנדון, כיוון שאין עסקינן בעניין ועקנין בנימוק נוסף לשומה או בטענות חליפיות שמבוססות על מסד נתונים שונה שיש בו כדי להביא לחישובי הכנסה חייבת שונה – כאמור בחוזר. זאת ועוד, בל נשכח כי בעניין קרז'נר (עמ"ה 1169/00), עניין אחר שנדון בבית משפט, חייב בית המשפט את פקיד השומה לבחור בטענה אחת מבין אלה החליפיות.

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון