הסדרי הרולינג וזכויותיו של הנישום

הסדרי הרולינג וזכויותיו של הנישום

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

העניין הוא בנישום שהגיש הודעת ערעור לפי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה על שומה שהוצאה לו לשנת המס 1999. פקיד השומה טען לדחיית הערעור על הסף מפאת מעשה בי – דין, שכן הערעור לגבי שנת המס 1999 נדחה במסגרת עמ"ה 1237/01. בעמ"ה כאמור ביקש הנישום לקבוע שהסדר הרולינג שנעשה איננו מחייבו ואולם הש' אופיר תום קבעה שההסדר כן יחייב אותו.

בערעור הנוכחי, אהוד אלוני נ' פ"ש ת"א 4 (עמ"ה 1153/05, בש"א 15094), טוען הנישום כי ההסדר שנקבע באישור מראש (הרולינג), יושם באופן שונה כלפי נישומים אחרים אשר חיובם במס מוסדר באותו רולינג, בקשר עם אותה עסקה. הנישום טוען שרשות המיסים התנתה את הפעלת הרולינג כלפיו בדומה לאחרים במשיכת ערעורו שבבית משפט עליון (ע"א 1804/05) ואל לה לעשות כן.

הנישום, מר אלוני אהוד, היה בעל מניות בחברת טלגייט בע"מ. באוקטובר 1999 נחתמה עסקה למכירת מניות חברת טלגייט בדרך של החלפת מניות לחברת טריון. בדצמבר 1999, ניתן רולינג לגבי העסקה ובו נקבע הסדר מס עבור כלל בעלי המניות בחברת טלגייט.

ברוליג נקבע כי מועד תשלום המס ידחה למועד מכירת מניות טריון או לתום 24 חודשים מיום העסקה, לפי המוקדם. כמו כן, נקבע כי חבות המס שתיווצר לאחר חישוב התמורה ויחוסה לאחור כאמור, תישא הפרשי הצמדה וריבית של 4% לשנה עד ליום תשלום המס. ואולם, בפועל חל תיסוף של שער הדולר, וכתוצאה ממנגנון השיערוך שנקבע, תפח סכום המס לתשלום.

קודם להגשת הערעור הקודם, נעשתה פניה לנציבות מס הכנסה והוצגה הבעייתיות שברולינג. כך, התקבלה תשובה ובה נאמר כי השערוך יעשה על-פי הצמדה למדד ולא על בסיס שערו היציג של הדולר.

הואיל ושווין של מניות טריון עלה באופן ניכר לאחר עסקת החלפת המניות, והנישום בחר תוך התעלמות משיקולי כדאיות לתקוף את הסדר הרולינג למן היסוד במסגרת הליך קודם מדחיית חבות המס שברולינג וכימות התמורה במועד מכירת המניות, דחה בית המשפט את טענתו וקבע כי הרולינג הוא הסכם מחייב וכי תיקון הדו"ח בנסיבות אלה כמוהו כביטול הסכם משיקולי כדאיות העסקה.

בשלהי 2004, הודיעה רשות המיסים לנישום כי אם לא ימשוך את ערעורו בבית המשפט העליון, יעשה שערוך התמורה כקבוע בלשון הרולינג - קרי שערוך דולרי, שכן בערעורו לעליון, דוחה הנישום את ההסדר כולו, לרבות אופן תיאום התמורה. כך, כיוון שניתן פס"ד בעניין ההסדר המאשר את הרולינג והקובע כי הוא מהווה הסכם מחייב, אין בידי פקיד השומה לשנות מהוראות ההסדר, לרבות בעניין תאום התמורה.

בית המשפט פסק שהעובדה שבמקרה שלפנינו הנישום ביקש להשתחרר מהסדר הרולינג במסגרת תובענה, איננה שוללת ממנו את היכולת לערער על יישום הרולינג, ככל נישום אחר. השופט מגן פסק כי למרות שהנישום נוקט בשיטת "ישיבה על הגדר", ומבחינה טקטית, אם יתקבל ערעורו בבית משפט בעליון, חיובו הכולל במס יהיה נמוך מחיובו על פי הרולינג, ואם ידחה ערעורו, מבקש הוא לאמץ את שיטת החישוב השקלית הנוחה יותר משיטה הדולרית - הדברים מתקבלים על הדעת ואין להכותו על כך.

בית המשפט פסק באומץ, כי רשות ציבורית המתנהלת מול האזרח במסגרת מו"מ, צריכה לנהוג בתום לב מוגבר. ואל לה להפלות את הנישום או כל בעל מניות אחר בקשר להסדר ברולינג. לדידו, הנישום ששיקוליו טקטיים גרידא, רשאי וזכאי למצות את מירב ההליכים העומדים לרשותו על מנת לעמוד על זכויותיו על פי תפיסתו. ברם, יכולתה של רשות לפעול באופן טקטי מוגבלת מעצם חובתה כרשות לשמש אמת מידה אחת כלפי כל הנישומים. עובדה זו מחזקת את אמון הציבור ברשויות המס ואת מידת שיתוף הפעולה בין הרשות לאזרח.

השופט מגן סוקר את התפתחות הליך הרולינג ומציין כי הסדר הרולינג הינו יציר מחשבה של אנשי הרשות באותו מועד, כמענה לצורכי השוק באותה עת. הסדרים אלה הפכו מקובלים בכל אותם תחומים אשר בקשר אליהם פיגרה הפקודה אחר הנעשה במשק בפועל. מוסד זה הינו חשוב במשק מתקדם בו ניתן לקבל את עמדת רשות המיסים מראש ובזמן אמת. הדבר חוסך שנים של חוסר ודאות בקשר לתוצאות המס של אותה עסקה.

לאור העובדה שמוסד הרולינג לא היה מעוגן באותה עת בחקיקה, ומקום שהרשות יוצרת יש מאין, יציר משפטי שאינו מעוגן בפקודה, חלה עליה חובה מוגברת שלא לעשות בסמכויותיה שימוש בלתי ראוי. הרשות אינה יכולה לעשות בהסדר זה כבתוך שלה, לוותר על חלקים ולעמוד על אחרים, אלא על פי אמות מידה ראויות, כלכליות, פיסקאליות וראיית הסדר המס כהתחייבות חוזית או מעין חוזית.

כאשר ניתן הסדר רולינג לקבוצה, כל שינוי, בין אם נתקבל בעקבות פניה של כל הקבוצה, ובין אם בעקבות פנייה של פרט ממנה, יחול הוא על כל הקבוצה. העובדה כי הנישום רוצה למצות את ההליכים בבית המשפט העליון, לא תשמש נגדו בישום הרולינג ולא תיצור הבחנה בינו לבין שאר אנשי הקבוצה. כאן תבוא לידי ביטוי חובת תום הלב המוגברת של הרשות הציבורית.

בניהול מו"מ בסקטור הפרטי ניתן להתלות הסכמות בהפסקת הליכים משפטיים. אכן, רשות המס יכולה להתנות הסכם פשרה פרטני, בסילוק הליכים משפטיים. ואולם, הסדר מס שיש לו אופי הנוגע לנישומים רבים, הקווים המנחים את הרשות בהשגת ההסדר, צריכים שיהיו אחידים, ושיקול של שלילת חלק מן ההסדר בשל פניה לערכאות, לא שיקול הוא, ואם כן - הוא שיקול שאינו ענייני.

בית המשפט פסק, כי העובדה שהנישום מבקש למצות זכותו בערכאות אינה צריכה לעלות או להוריד מהחלטת הרשות ואם בסופו של יום ידחה ערעורו בעליון, אין הצדקה להפעיל לגביו את שיטת השיערוך המקורית, קרי הדולרית, בעוד שלשאר בעלי המניות יחושב השיערוך בשיטה המדדית. דרישת פקיד השומה שהנישום יסיר ערעורו לעליון הינה דרישה שרירותית של ריבון המפעיל את סמכויותיו באופן לא מידתי וראוי. דרישה זו חורגת מחובת תום הלב החלה על הרשות בנסיבות אלה, ואם אכן תוכח אפלייה זו, היא מעידה על שיקול דעת פגום של פקיד השומה שעה שקבע את שומת המערער ביישמו את הליך הרולינג.

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון