חוות דעת המבקרים (ג"ד 71, 72, 54, 49, 2)

הנוסח האחיד (בלתי מסויג) של דו"ח רו"ח מבקר לדו"חות שנתיים הערוכים עפ"י ג"ד מס' 36 ו 50 של לשכת רו"ח בישראל.

דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא:

ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ (להלן החברה) לימים 31 בדצמבר 2001 ו 2000,ואת דו"חות רווח והפסד, הדו"חות על השינויים בון העצמי והדו"חות על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם תאריכים. דו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

פסקת ההיקף:

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות רו"ח (דרך פעולתו של רו"), התשל"ג 1973. עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון,אין בדו"חות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.

פסקת חוות הדעת:

לדעתנו, הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי שלהחברה לימים 31 בדצמבר 2001 ו 2000 ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לכל אחת מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.

פסקת בסיס הדיווח:

כמוסבר בביאור ____, הדו"חות הכספיים הנ"ל מוצגים בערכים המותאמים על פי השינויים בכוח הקניה הכללי של המטבע הישראלי, בהתאם לגילויי דעת של לשכת רו"ח בישראל.

_____________

חתימת רו"ח מבקר

פסקת המבוא מזהה את הדו"חות שבוקרו, הדבר אינו שונה מג"ד 4 למעט המילה הראשונה, השינוי הסמנטי של ביקרנו במקום בדקנו נועד למנוע ציפיות מכיוון, שמתוך המילה בדקנו משתמעת רמת וודאות עובדתית, שאיננה עולה בקנה אחד עם רמת הביקורת, שבוצעה ועם הביטחון שהושג.

פסקת ההיקף מתחילה כמו ג"ד 4 השורה הראשונה ושניה "ערכנו……תשל"ג 73" כל ייתר הפסקה היא תוספת. התוספת כוללת הסבר מהי ביקורת. אנו מספקים בטחון סביר, שהמצגים לא מוטעים בצורה מהותית בין שמקורה בטעות או הטעיה, זוהי תוספת שירדה.

הסבר כולל, שהביקורת היא מדגמית, דבר שלא היה מקובל וידוע לציבור. ביקורת כוללת גם בחינת כללי חשבונאות, אין פסול לבדוק אומדנים והערכות, שנעשו ע"י הדירקטוריון, אך הבדיקה היא חשבונאית בלבד. אנו מציגים כהצגה מכלול ולא התייחסות לכל פריט בפני עצמו. הסיומת מוסיפה הביקורת מהווה בסיס נאות וראוי ע"מ לתת חוות דעת.

פסקת חוות הדעת - דומה מאוד למעט דבר אחד "לדעתנו…….מקובלים". "מכל הבחינות המהותיות - זוהי תוספת לג"ד 4. ע"מ להדגיש מדובר בעקרון המהותיות רו"ח מדגישים חוות הדעת טובה לגבי העניינים המהותיים. "את……..תאריכים" חוזר על ג"ד 4.

פסקת בסיס הדיווח - לא הייתה קיימת כלל בג"ד 4. הפסקה מציינת את עקרון הדיווח שהוא עקרון עלות היסטורית מתואמת אינפלציונית.

בעקבות גילוי הדעת:

הציבור מבין טוב יותר את תפקידו של רו"ח, פער הציפיות צומצם.

מרווח הציפיות לא צומצם, אנו מבינים, אך לא מקבלים. הציבור עדיין מצפה מרו"ח,שייתן לו דברים שהוא צריך, כתוצאה מכל בתי המשפט החלו לנטות לטובת הציבור כאשר מדובר בהונאה מהותית. הונאה מהותית משפיעה על הדו"ח הכספי ומביאה אותו לכך שהדו"ח לא מוצג בצורה נאותה.

ג"ד 72 יצא ב - 3.1.02:

בפני רו"ח 4 אפשרויות למתן חוות דעת לפי הסיטואציה:

א. חוות דעת חלקה, דין וחשבון בלתי מסויג, ג"ד 71.

ב. חוות דעת מסויגת.

ג. חוות דעת שלילית.

ד. הימנעות מחוות דעת.

עפ"י ג"ד בפני רו"ח 3 עילות אשר מחייבות אותו לסטייה מן הדין וחשבון הבלתי מסויג:

1. ליקויים ביישום כללי חשבונאות ודיווח.

2. הגבלה בביקורת.

3. אי וודאות.

1. ליקויים ביישום כללי חשבונאות ודיווח, עפ"י ג"ד 49 אם המבוקר כלל מצגים,

שלא הולמים את כללי החשבונאות המקובלים,אם מבחינת הצגה אם מבחינת

הגילוי ואם מבחינת דרך הטיפול החשבונאי, זהו ליקויי ביישום כללי חשבונאות

ודיווח, שמחייב את רו"ח לבחון את ההשלכה על חוות דעתו.

2. הגבלה בביקורת, עפ"י ג"ד 49 אם הביקורת לא השיגה את יעדיה אם בשל נוהלי

ביקורת,שלא יכלו להינקט, אם בשל נוהלי ביקורת, שלא הניבו תוצאות מספקות,

אם בשל סיבות אובייקטיביות, שמקורם בגרמים מחוץ למבוקר, ואם מסיבות,

שלא תלויות במבוקר כמו בקרה חשבונאית ופנימית לקויה והדבר הוביל להגבלה

משמעותית בביקורת ובעקבותיה רו"ח אינו יכול לגבש דעה מקצועית באשר

לסעיף זה או אחר או לדו"חות בכללותם אזי הוא צריך לשקול את ההשלכה על

הדין וחשבון שלו.

3. אי וודאות, אם ישנם נושאים, עניינים או סעיפים בדו"חות הכספיים אשר יכולים

להשתנות מהותית בעתיד הנראה לעין ורו"ח אינו יכול לגבש דעה מוצקה לאן

התפתחו העניינים וייתכן, בסופו של דבר, שהנושא או העניין בדו"ח הכספי אינם

משתקפים באופן נאות, מדובר באי וודאות, שכאשר היא משמעותית רו"ח צריך

לשקול את ההשלכה על הדין וחשבון הבלתי מסויג, שהוא נותן

נהוג לראות בדו"חות הימנעות כרעים יותר.

חו"ד שלילית ניתן לראות את הדו"ח ומה לא סדר אצלו. ניתן כתוצאה מכך לערוך משחק סימולציה ע"מ לראות איך היה מצב החברה משתקף אם הכל היה תקין.

הימנעות, לרו"ח אין מושג מה מצב הפירמה רו"ח לא סיים את ביקורת ולכן הקורא גם אינו יודע. מצב עמום זה מפחיד הרבה יותר ממצב של חוו"ד שלילית היות ואנו נמצאים במצב לא ידוע.

ג"ד 54:

ג"ד זה יצר שני תיקונים מהותיים לג"ד 49:

ביטול עילת אי ודאות. עפ"י ג"ד 54 אי ודאות היא מצב שקיים כל הזמן, שאין לעסק שליטה עליו ושהחבונאות למדה להתמודד איתו.

ג"ד 58 בנושא העסק החי, תקנים שונים המטפלים בהתחייבויות תלויות ומצבי אי ודאות ועוד... אם העסק טיפל כנדרש במצבי אי ודאות לפי כללי חשבונאות מקובלים אי אפשר להעניש אותו באמצעות הסתייגות זו או אחרת.

לדוגמא: אם עסק לא טיפל כנדרש במצב אי ודאות ולפיכך לא ביצע הפרשה לא ניתן גילוי נאות בביאורים אזי תיתכן סטייה בדין וחשבון הבלתי מסויג כאשר העילה היינה ליקויי ביישום כללי חשבונאות ודיווח.

פסקתהמידע הנוסף/הפניית תשומת הלב. פסקה זו תצטרף לחוו"ד החלקה בניסוח הפסקה יבהיר רו"ח כי אין בכוונתו להסתייג בדרך כלשהי אלא רק להפנות את תשומת הלב. בפסקה יובאו עניינים מהותיים חשובים לצורך הבנת הדו"ח אשר מצויים בדו"חות הכספיים ו/או בבאורים להם בין היתר באורים על העסק החי התחייבויות תלויות משמעותיות וכד'.

ג"ד 72 אינו משנה את המצבהסכמתי ומתייחס למצבים נוספים היכולים להביא להימנעות או לפסקת המידע הנוסף.

ליקויי ביישום כללי חשבונאות ודיווח, הליקויי האמור יכול להתייחס לארבעה מצבים שונים:

נתונים בדו"חות הכספיים אינם מוצגים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים (לדעת המבקר) .

לדוגמא:

לא נזקף פחת מרכוש בר פחת.

סכום ההפרשה לחובות מסופקים אינו נאות.

סכום העתודה לפיצויי פרישה אינו מכסה את התחייבות החברה לדעת המבקר.

אין יישום עקבי של כללי חשבונאות בתקופה המבוקרת ביחס לתקופת החשבון, שקדמה לה. בשל כך השינוי נחוץ לדעת המבקר וניתן לו גילוי נאות בדו"ח הכספי.

לדוגמא:

החברה שינתה את שיטת הערכת המלאי. לדעת המבקר ללא הצדקה וללא גילוי נאות.

אין בדו"חות הכספיים ילוי נאות לעניין הדרוש כדי לשקף באופן נאות אתמצבה כספי של החברה, תוצאות פעולותיה וכד'.

לדוגמא:

לא ניתן גילוי נאות לעסקאות עם צדדים קשורים.

לא ניתן גילוי נאות לשעבודים המוטלים על נכסי החברה.

הדו"חות הכספיים לא כוללים מידע הנדרש עפ"י הוראות חוק, שחלות על החברה, כמו חוק ניירות ערך, חוק החברות וכד'.

הגבלה בביקורת, עפ"י גילוי הדעת יכולות להיות שתי סיבות מרכזיות להגבלה בביקורת.

המבקר לא נקט נוהליביקורת נדרשים בהתאם לנסיבות אם בגלל הלקוח ואם בגלל נסיבותאוביקטיביות אחרות.

אין אפשרות לבדוק סעיפים של המבוקר בארצות חוץ (בהיקף הדרוש).

דרישת הלקוח לא לשלוח בקשות לאישור יתרה ללקוחות מסויימים, כשלדעת המבקר הם נחוצים לחומר ראיות.

המבקר מונה לאחר תום שנת הכספים ולכן לא נכח בעת מפקד המלאי. כמו כן לא היה באפשרותו היכולת לנקוט בנוהלי ביקורת חלופיים.

בקשות לאישורי היתרות, שנשלחו שיטה החיובית, לא נענו ולא נמצאו דרכים חלופיות לבדוק את היתרו. אין הגבלה ביישום, הנוהל לא הניב תוצאות מספקות. מצב זה נוהל שננקט ולא הניב תוצאה מספקת בסיטואציה אחרות רו"ח יכול לנקוט במספר אפשרויות, אך התוצאות לא מצליבות ורו"ח לא הצליח לבסס חוו"ד.

הימנעות, ג"ד 72 קבע, שהימנעות תינתן כאשר ההשפעה האפשרית בביקורת היא מהותית באופן ניכר ובמקרה של הגבלה בביקורת הוטלה ע"י הלקוח מסיבות לא מוצדקות, אם רו"ח ניתקל בקשיים מכוונים מצד המבוקר כמו גישה למידע או גישה למקומות/מסמכים, אם לדעת המבקר הגבלות אינן מסיביות מוצדקות היא חייבת להימנע ללא שיקול דעת.

חוו"ד על פריטים מסוימים בדו"חות הכספיים.

לפי ג"ד אסור לתת לחוו"ד על פריטים מסוימים בדו"חות הכספיים (חוו"ד חלקית). כי זו עלולה ליצור אי הבנה כאשר לחוו"ד כולה , במיוחד כאשר מדובר בחוו"ד שלילית או הימנעות.

עד לג"ד 72 פסקת המידע הנוסף הייתה שמורה למצבים קיצוניים של אי ודאות, שהחב' טיפלה בהם כנדרש כמו עסק חי וכד' ג"ד 72 הוסיף שני דברים נוספים שראוי לכלול אותם בפסקה האמורה.

כאשר בדו"חות הכספיים, בשנת הדיווח השוטפת, נעשתה הצגה מחדש של דו"חות כספיים לשנים הקודמות.

כאשר חוו"ד המתייחסת לדו"חות הכספיים המוצגים לתקופות קודמות שונה מחוו"ד, שהתפרסמה עליהם בעבר.

הביאורים לדו"חות הכספיים אינם מהווים תחליף להסתייגות/הימנעות או חוו"ד שלילית.

אם כוונת המבקר לסטות מהדין וחשבון הבלתי מסויג הוא חייב להודיע על כך להנהלה מראש על מנת לאפשר לה להכניס תיקונים נדרשים ולשנות את כל הדרוש תיקון.

באופן כללי כל אימת שרו"ח סוטה מדין וחשבון הבלתי מסויג הוא חייב להוסיף פסקה המבהירה את הנסיבות או הליקוי בצורה קצרה וממצה. הפסקה נקראת פסקת הביניים והיא תמוקם בין פסקת ההיקף לפסקת חוו"ד. בנוסף (תלוי בעילה, תלוי בנוסח חוו"ד), אם מדובר בהסתייגות הימנעות או חוו"ד שלילית ישתנה בהתאם דו"ח המבקרים. ככל כל סטייה מהדין וחשבון הבלתי האחיד תבוסס על הדו"ח האחיד הבלתי מסויג בשינויים המחייבים.

ליקויי יישום כללי חשבונאות ודיווח:

פסקת המבוא, נותרת ללא שינוי.

פסקת ההיקף, נותרת ללא שינוי.

פסקת ביניים, שתתאר את הליקוי.

פסקת חוו"ד תחל במילים הללו: "לדעתנו, פרט ל... (במספר מילים תתומצת פסקת הביניים), הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים...

פסקת המבוא, נותרת ללא שינוי.

פסקת ההיקף, בסוף הפסקה במקום נקודה יבוא פסיק ואחריו המילים "למעט האמור להלן".

פסקת ביניים, שתתאר במספר שורות באופן תמציתי וברור את מהות ההגבלה בביקורת.

פסקת חוו"ד תחל במילים הללו: "לדעתנו, פרט להתאמות האפשריות, שהיו עשויות להידרש, אם בכלל אילו.... (כאן יבוא תאור תמציתי של פסקת הביניים), הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים...

מתחייבת התייחסות בין פסקת ההיקף לפסקת הביניים היות ואם בדקנו את הכל איך יש צורך בנתונים הללו.

פסקת המבוא, נותרת ללא שינוי.

פסקת ההיקף, נותרת ללא שינוי.

פסקת ביניים, שתמוקם לאחר פסקת ההיקף, תתאר את הליקוי החמור בתמצית, אבל בניסוח, שיבהיר, שמדובר במקרה מהותי עד כדי השלכה על הדו"חות בכללותם בין היתר שימוש במונח "ניכר" כמו סכומים ניכרים, ערבויות ניכרות, הפסדים ניכרים וכן הלאה.

פסקת חוו"ד תחל במילים הללו: "לדעתנו, הדו"חות הכספיים הנ"ל אינם משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים מכל הבחינות המהותיות....

חוו"ד שלילית מתמקדת במילים "אינם".

פסקת המבוא, במקום המילה "ביקרנו" יבואו צמד המילים "נתבקשנו לבקר" הפסקה תסתיים במשפט "דו"חות כספיים אילה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החבר". יושמט המשפט הבא: שהיה במקור באחריותנו היא לחוות דעה על הדו"חות הכספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו".

פסקת ההיקף, הפסקה תסתיים במשפט: "... וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים בכללותה, למעט האמור להלן", יושמט המשפט האחרון, שהיה במקור: אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו". המשפט מושמט כי אנו לא מחווים דעה וכי הביקורת אינה מספיקה.

פסקת חוו"ד נקראת עכשיו פסקת הדו"ח היות ואיננה משקפת עוד חוו"ד מקצועית. הפסקה בד"כ תחל במילים הללו "מאחר ו....(תאור תמציתי של פסקת הביניים) קיימת אפשרות נוספת להתחיל במילים "בשל.....(תאור תמציתי של פסקת הביניים), אין אנו מחווים דעה על הדו"חות הכספיים הנ"ל.

גם בהימנעות מצרף רו"ח דין וחשבון (במקום חוות דעת).

פסקת המידע הנוסף/הפניית תשומת לב, אין שינוי בדין וחשבון הבלתי מסויג כולו תתווסף לדו"ח כפסקה חמישית שתמוקם מתחת לפסקת בסיס הדיווח פסקת המידע הנוף, שתחל במילים הללו "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל היינו מפנים את תשומת הלב ל....(תאור תמציתי של העניין הראוי להפניית תשומת הלב תוך אזכור המקום בדו"חות הכספיים בין היתר אם זה באור או סעיף בו העניין מופיע.

פסקת חוו"ד, לדעתנו, פרט לאי הכללת ההפרשה לחומ"ס כאמור לעיל, הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים......

פסקת ההיקף, בסיום הפסקה ".....למעט האמור להלן".

פסקת הביניים, "כיוון שנתמנינו כרו"ח מבקרים של החברה לאחר תום שנת 2000 לא היה באפשרותנו להיות נוכחים בעת מפקד המלאי לסוף שנה זו ולא היה באפשרותנו לנקוט הליכים חלופיים לאימות כמויות המלאי".

פסקת חוו"ד, "לדעתנו, פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות, שהיו עשויות להידרש, אם כלל, אילו נכחנו בעת מפקד המלאי כאמור לעיל, הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים.....

פסקת חוו"ד, מאחר, שהשקעות בחברות שיש להציגן עפ"י שיטת השווי המאזני כאמור לעיל הן ניכרות לדעתנו הדו"חות הכספיים הנ"ל אינם משקפים באופן נאות......

דוגמא להימנעות:
פסקת המבוא משתנה בשינויים המחויבים, המילה ביקרנו תוחלף במילה נתבקשנו לבקר, המשפט האחרון הנוגע לאחריות רו"ח מושמט.

פסקת ההיקף, המשפט האחרון הנוגע לעבודת הביקורת, שביצע רו"ח מושמט במקום הנקודה יבוא פסיק ואחריו המילים: "למעט האמור להלן".

פסקת הדו"ח, בשל ההשפעה הניכרת האפשרית על הדו"חות הכספיים העלולה להיגרם מחמת מצבם של צדדים קשורים, שעליו לא נתקבל מידע כאמור אין אנו מחווים דעה על הדו"חות הכספיים הנ"ל.

שלבים לפתרון:

שלב 1:

הגדרת הסעיף הרלוונטי לגביו נערכת תוכנית הביקורת.

שלב 2:

איתור שלבי העבודה הקודמים לעריכת תוכנית הביקורת: מכתב התקשרות והכרות מערכות הפעילות של הלקוח, עריכת סקר בקרה פנימית וסקר סיכונים.

ניתוח סיכוני הסעיף הרלוונטי - סיכון שבמהות, סיכון חשיפה וסיכון בקרה.

שלב 3:
רישום נוהלי ביקורת בלשון ציווי עפ"י תת הקטגוריות הבאות:

כללי - קריאת פרוטוקולים, קיום שיחות עם ההנהלה.

השפעות חוקיות וסטטוטוריות, סביבה משפטית, חוקי המס השונים והשפעתם, מסמכי רשם החברות.

השפעות עקרונות חשבונאים הרלוונטיים לסעיף המבוקר, גילוי נאות,עקביות המדיניות החשבונאית, בדיקות חתך, בדיקת שלמות הנתונים, הרכבי הסעיפים, התאמות חשבונאיות, שערוך/ירידת ערך, ביקורת יתרות פתיחה, התפתחות יתרות על פני תאריכי חתך.

השפעות גילויי דעת כלליים - גילויי דעת 36 - 50, תקן 3 עלויות אשראי, גילויי דעת 29 - 52 בגין צדדים קשורים.

איסוף ראיות ביקורת רלוונטיות לאימות הסעיף המבוקר – חוזים, התכתבויות, מכתבי נוחות, פוליסות ביטוח, חוו"ד של מומחים, אישורי יתרות.

סקר סיכונים היינו מודל סטטיסטי לפיו מעריך רו"ח המבקר את רמת הסיכון אליה הוא חשוף בעת עבודת הביקורת.

סיכון הבקרות מוגדר כסיכון, שרו"ח יחווה דעה שאיננה בנוסח האחיד על דו"חות כספיים בעוד שחוות הדעת הנדרשת היינה חוו"ד בנוסח האחיד.

כדי לחשב את סיכון הביקורת רו"ח צריך לבחון ולהכפיל את מכפלת שלושת הסיכונים מרכיבים את סיכון הביקורת:

א. סיכון שבמהות.

ב. סיכון הבקרה.

ג. סיכון החשיפה.

סיכון שבמהות - סיכון שנגזר מאופי הפריט עצמו, כל שהחישוב או האומדן הנדרש כדי להציג את סעיף מסובכים יותר, ייחשב הסעיף כבעל סיכון שבמהות גבוה יותר. למשל: נגזרים פיננסיים מזו התחייבויות תלויות.

סיכון הבקרה - הסיכון שמערכת הבקרה הפנימית בגוף המבוקר לא תצליח בינתן מנגנוני הפעילות שלה למנוע טעויות או תקלות בדיווח שבדוחות הכספיים.

סיכון החשיפה - הסיכון שרו"ח, במסגרת נוהלי הביקורת שיישם לא יחשוף ליקוי או טעות, שישנם בדיווח הכספי אותו הוא מבקר.

פתרון שאלה בנושא תוכנית ביקורת:

שלב ראשון - התייחסות לסעיף הרלוונטי ופרוטו.

שלב שני - מהי מערכת הבקרה הפנימית שנצפה לראות.

רכוש קבוע היינו כל אותם פירוטי רכוש שנמצאים בגוף המבוקר אשר באמצעותם מייצר הגוף המבוקר את הכנסתו השוטפת וכוונתו היינה להחזיקם לטווח ארוך.

סעיף הרכוש הקבוע מתאפיין ברמת סיכון שבמהות נמוכה כיוון שקיומו של הפיזי הוא המנגנון על פיו יבחן המבקר בחוות דעתו לאור מערכת הבקרה הפנימית הנדרשת בגוף המבוקר לשם הבטחתו הפיזית מבוססת על מספר מנגנונים נדרשים:

מערך הרשאות וניהול רכש - מנגנוני הבקרה נדרשים להבטיח מערך רכש יעיל שיוודא כי הפעילות ברכוש הקבוע היינה בהתאם לתקציב ובהתאם לדרישה התפעולית בגוף המבוקר

מערך הרשאות וניהול רכש - מנגנוני הבקרה נדרשים להבטיח מערך רכש יעיל שיוודא כי הפעילות ברכוש הקבוע היינה בהתאם לתקציב ובהתאם לדרישה התפעולית בגוף המבוקר.

מערך חשבונאי - מערכת הבקרה הפנימית נדרשת להבטיח כי רישומי הפעולות ברכוש הקבוע יכללו נתיב ביקורת מלא וכן עליהם לוודא כי הרישום החשבונאי בנושא רכוש קבוע (שיטות פחת והצגה) הנם בהתאם למדיניות הרכוש הקבוע בחברה ועל פי דרישות החוק הרלוונטי.

ע"מ שרו"ח יערוך ביקורתו בסביבת סיכון ביקורת סביר עליו להביא לכך שסיכוני החשיפה יהיו סיכון סביר ע"מ להביא אותו לרמה סבירה על המבקר ליישם נוהלי ביקורת בהתאם לפירוט בא (שלב שני):

בחינת מדיניות חשבונאית להצגת רכוש הקבוע והוצאות פחת בהתאם למהות הכלכלית שבשימוש ברכוש הקבוע.

השפעות סטטוטוריות, יש לבדוק האם לגוף המבוקר יש השקעות מאושרות עפ"י חוק עידוד השפעות הון ויש לבדוק את נכונות הצגת ההשקעות.

במסגרת ביקורת רכוש קבוע יש לבחון האם המפעל או החברה נמצאת בתוכנית השקעה של משרד התעשייה והמסחר במסגרת חוק עידוד השקעות הון.

כחלק מהביקורת על מבקר לבדוק האם מענק ההשקעה עומד בתנאי תוכנית ההשקעה וכן האם הדיווחים התקופתיים ודו"חות הביצוע שהגישה החברה למשרד התעשייה והמסחר תואמים את הרישומים המוצגים בדו"חות הכספיים במידה ולחברה מענקי השקעה (מענק ברכישת רכוש קבוע) יש לבדוק כי המענק מוצג בהתאם לכללי ג"ד 35 של לשכת רו"ח בדבר הטיפול במענקי השקעה.

יש לדוק קיומו של נתיב ביקורת במסגרת הרכוש הקבוע שיכלול פרוטוקול בדבר כוונת הרכישה או המכירה חוזה רכישה או מכירה חשבונות מס והתאמה באמצעי התשלום.

יש להשתתף ולקבל את פרוטוקול מפקד הרכוש הקבוע, שנערך בחברה.

יש לבחון מהם מקורות המימון של הרכוש הקבוע ומהם מועדי הפעלת הרכוש הקבוע ע"מ לבחון הצגה חשבונאית נכונה בהתאם לתקן מס 3.

יש לקבל דו"ח רשם בדבר רשימת הכספים המשועבדים וכן לקבל נסחי מקרקעין מהטבו בדבר פירוטי מקרקעין, ששיכים לדו"ח המבוקר.

יש לקבל את רשימת השעבודים מרשם החברות ומהמוסדות הפיננסיים כדי לבדוק איזה נכסים של החברה משועדים להבטחתה התחייבויותיה במסגרת זו יש לראות האם פוליסות הביטוח של הפריטים המשועבדים וסבו לטובת נותני ההלוואה.

על רו"ח לקבל טופס י"א, שהוא טופס שמרכז לצורכי מס הכנסה על פיו מצהירה החברה מהו הרכב הרכוש הקבוע שלה יש לוודא כי קיימת התאמה מלאה בין פרטי טופסי הי"א לבין פרטי הרישום החשבונאי בספרים.

יש לסרוק את רשימת פרטי המלאי ואת סעיף הוצאות החזקה ע"מ לוודא כי אין פרטי רכוש קבוע שמוינו בטעות למלאי או להוצאות החזקה שוטפות ולהפך.

לפיכך לכל אירוע אשר אין ספק בדבר מימושו אלא רק בהיקף השפעתו הכספי איננו בגדר התחייבות תלויה.

יעדיה מבקר בנושא התחייבויות תלויות הנם:

לבדוק את כל ההתחייבויות התלויות המהותיות הקיימות בגוף המבוקר לתקופת הזמן הנבדקת.

לבדוק האם נעשתה הערכה סבירה לאומדן של ההתחייבות התלויה והתקבלה אסמכתא מבוססת בדבר סבירות ההתרחשות לאומדן הנזק.

לבדוק האם יושם טיפול חשבונאי מתאים ונותן גילוי נאות ובדו"ח הכספי בדבר מהות ההתחייבות התלויה.

ביאור בדבר התחייבויות תלויה יכלול תמצית מהות ההתחייבות התלויה או התביעה מידע בדבר סבירות ההתחייבות התלויה מידע בדבר אומדן סכום ההתחייבות.

לוח זמנים צפוי למימוש ההתחייבות התלויה.

הנוהל החשוב ביותר היינו פניה לעו"ד החברה או ליועץ המשפטי ע"מ לקבל מכתב בדבר ההתחייבויות התלויות והעמדות של החברה בהם החברה צד כתובע או כנתבעת.

הנושאים לגביהם יתקבל מידע במכתבו של היועץ המשפטי היינן:

מידע על תביעות קיימות, שהחבר צד להן כתובעת או כנתבעת, מידע על תביעות צפויות, שהחברה צד להן כתובעת או כנתבעת, בדבר התביעות יש לקבל את המידע הבא:

הערכה לגבי סבירות המימוש.

אומדן סכום ההתחייבות הצפוי.

צדדים נוספים הקשורים לתביעה.

אפשרויות לתביעות נגררו.

תיאור תמציתי של התביעה.

הערכות לגבי מועד סיום.

יש לאסוף מידע בדבר ההוצאות המשפטיות של החברה בשנת הכספים למען בחינת שלמות ההוצאות ולשם קבלת מידע בדבר עורכי דין אתם עובדת החרה וכן לשם בדיקות סבירות של סך ההוצאות המשפטיות ביחס לסך תביעות אליהן היא חשופה.

יש לקרוא פרוטוקולים של דירקטוריון החברה ועניין התביעות המשפטיות וכן לקבל מההנהלה רשימה מפורטת של ההתחייבויות והטיפול החשבונאי שנעשה בגינן לשם השלמת הנתונים המתקבלים מההנהלה יש לקבל הצהרת מנהלים בהתאם לגילוי עת 21 בדבר מהות והרכב התביעות להן חשופה החברה.

יש לבדוק בצורה יזומה אצל מוסדות ממשלתיים כגון מס הכנסה, ביטוח לאומי ומע"מ וכן עם גורמים אתם מנהלת החברה פעילות שוטפת האם אין עיקולים או הרשאות, שעלולים לחשוף את החברה לתביעות עתידיות.

נתיב חשבונאות:

ליקוי חשבונאי הוא אחד משנים:

דו"חות כספיים אינם מנוהלים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.

אין גילוי נאות בדו"חות כספיים.

לאחר שיהינו ליקוי חשבונאי פונה רו"ח להנהלת החברה ומציע פתרון חשבונאי נכון, במידה והחרה מתקנת את הדו"חות הכספיים חוו"ד תהיה בנוסח האחיד ותכלול אם צריך פסקת הפניית תשומת לב. במידה והחברה לא מתקנת את הדו"חות והליקוי איננו מהותי עד כדי השפעה על הדו"חות הכספים יסתייג רו"ח בחוות דעתו. במידה והליקוי מהותי, עד כדי השפעה על הדו"חות הכספיים בכללותם כך שהדו"חות אינם משקפים באופן נאות, את מצב העסקים בגוף המבוקר, חוו"ד של רו"ח תהיה שלילית.

הגבלה בביקורת:

המבקר לא נקט בנהלי ביקורת, שנחשבים לדרושים, בהתאם לנסיבות אם מחמת ההגבלה ע"י הלקוח ואם מסיבות אחרות.

נהלי ביקורת, שיושמו ע"י המבקר, לא הניבו ראיות מספיקות בשם הנחת מתן חוות דעת.

ההגדרה הראשונה:

ניתנת לחלוקה בין אובייקטיביות לבין לא אובייקטיביות. ההגבלה שאינה אובייקטיבית, ישנה הימנעות מחוו"ד כיוון שישנה בעיה בין המבקר לבין רו"ח וזה הרי גרוע, לא נותן לעבוד כך. במידה ורו"ח נמנע ממגע עם לקוחות.

הגבלה אובייקטיבית:

כאשר ביקשתי מהחברה אישור פיקדון מהבנק, החברה לא הצליחה להוציא אישור יתרה עפ"י בקשה, אבל החברה מוכנה לאפשר דרכים חלופיים ורו"ח הצליח להניח דעתו אנו עוברים לחוו"ד נוסח אחיד.

רציתי לקבל אישורים ולא קיבלתי ונמנעתי, מצב כזה רו"ח ימנע מדו"חות כספיים בכלותם.

לכל אחד מהפתרונות יש לו דרכים שונות לניסוח.

כאשר פונים לחוו"ד נוסח אחיד פונים לפסקת תשומת לב (לכל 4 הסעיפים)

שלבים לפתרון בחוו"ד:

כותבים מה השפעת המצב המתואר על עבודת הביקורת. מגיעים למסקנה אם הליקוי הוא ליקוי בביקורת או ליקוי חשבונאי. אם הליקוי בחשבונאות, מציעים פתרון חשבונאי נכון. אם הליקוי בביקורת צריכים לרשום מה נהלי הביקורת שיש ליישם.

השפעה על חוו"ד הדעת: המשמעות הפתרונות האפשריים לאן בעצם הלכו לחוו"ד נוסח אחיד.

סטייה מהנוסח תמיד מנסחים הסתייגות מאחד הפתרונות שיא הסתייגות. הרבה יותר קל לנסח הסתייגות מאשר חוו"ד שלילית.

פתרון טכני:

לוקחים את השאלה ומסמנים מילות מפתח, ואז צריכים לדעת לאיזה מסלול לפתרון, מסלול ביקורת או חשבונאי.

חברת דורית בע"מ איחדה בדו"חותיה הכספיים המאוחדים את דו"חותיה של החב' המוחזקת על ידה בשיעור של 47%. האיחוד נעשה באופן חלקי, דהינו בדו"חות המאוחדים של החב' המוחזקת.

לדברי מנהלי החברה מתקיימים עתה דיונים בחוגים המקצועיים של לשכת רו"ח בדבר איחוד חלקי ולדעת המנהלים איחוד חלקי היינו פרקטיקה חשבונאית נאותה.

בחב' דורית מדובר במסלול החשבונאות היות וכללי החשבונאות המקובלים אינם מיושמים. במצב המתואר חב' דורית בע"מ מאחדת דו"חות כספיים של חב' מוחזקת על ידה בשיעור של 47%.

עפ"י כללי החשבונאות מקובלים נדרשת חב' דורית ליישם את גילוי דעת 68 בדבר רישום חשבונאי בשיטת אקוויטי או שווי מאזני ולא ליישם את גילוי דעת 57, בדבר איחוד דו"חות כספיים.

במידה וחברת דורית תתקן את הליקוי החשבונאי ותעביר את דו"חותיה הכספיים לחישוב בשיטת השווי המאזני חוו"ד שתינתן תהיה חוו"ד בנוסח האחיד. במיה והליקוי החשבונאי לא יתוקן והשפעתו איננה מהותית על הדו"חות הכספיים בכללותם הסתייג רו"ח מחוות דעתו.

במידה והליקוי החשבונאי, משפיע עד כדי עיוות הדו"חות הכספיים כללותם חוו"ד של המבקר תהיה חוו"ד שלילית.

נוסח הסתייגות:

בפסקת המבוא:

ביקרנו את המאזנים המצורפים של ________ (להלן - החברה) לימים 31 בדצמבר 2002 ו - 2001.

בפסקת ביניים (לאחר פסקת ההיקף):

לא נכללה במאזן החברה ליום 31 בדצמבר 2002 ובדו"ח הרווח והפסד לשנה שהסתיימה באותו תאריך כאן יש לרשום מילה במילה תיאור של המצב שהיה.

פסקת חוו"ד:

לדעתנו, פרט להצגה כפי שיושמה ע"י החברה של הדו"חות המאוחדים, הדו"חות הכספיים הנ"ל.....

שלושה מעובדי חברת אשפרה וצביעה בע"מ נפטרו במהלך השנתיים האחרונות ממחלת הסרטן.

לטענת קרוביהם של הנפטרים, נבע מותם כתוצאה ממחלקה מקצועית, שמקורה ממגע עם חומר מסרטן, שהיה בשימוש המפעל. המשפחות הגישו נד החברה תביעה משפטית לפיצויים המסתכמת בסך 35 מליון ₪. החברה מתכחשת לתביעה ודוחה אותה מכל וכל.

לדעת יועציה המשפטיים של החברה, לא ניתן בשלב זה לקבוע מה הם סיכוייה של תביעה הנ"ל להידחות ע"י ביה"מ.

לא נערכה כל הפרשה ספרי החברה בשל התביעה ולא ניתן לה גילוי בדו"חות הכספיים.

מתוארת לנו התחייבות תלויה בין תביעה ואנחנו יודעים מה האומדן אך לא יודעים את סיכויי הצלחת התביעה.

ניתן לראות כי מדובר במסלול חשבונאי ישנו תקן 10 קיים אומדן אך הסבירות אינה ידועה, לכן יש צורך בביאור בלבד.

ליקוי חשבונאי:

חלקנו מהותי, לפי תקן 10 יש לכלול ביאור רלוונטי, ישנה בעיה של גילוי נאות שהיא אחד המאפיינים של נתיב החשבונאות:

יש להוסיף ביאור אם החב' הוסיפה אין בעיה במידה ולא יש לציין פסקת תשומת לב למצב האי ודאות, ניסוח מלא.

פסקת תשומת הלב:

בסוף דו"ח רו"ח המבקר, יבוא כדלקמן:

מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לאמור בביאור _____ לדו"חות הכספיים בדבר תביעה משפטית, שהוגשה נגד החברה בגין פיצוי על מוות כתוצאה ממחלה מקצועית. הדיונים נמצאים בשלבים הראשונים, ולא ניתן לאמוד את תוצאותיה הסופיות של התביעה. בדו"חות הכספיים לא נכללה הפרשה בגין תביעה זו.

חברת הדס בע"מ לא אפשרה למבקר החשבונות לשלוח בקשות לאישורי יתרות מחייבים מסוימים, שהיקף היתרות בחשבונותיהם מסתכם

ב - 15 מליון ₪.

הנחה: מדובר בהגבלה אובייקטיבית.

חב' הדס מנעה ממבקר החשבונות מליישם נוהל ביקורת של משלוח אישורי יתרות לחלק מלקחותיה. סך היתרות של הלקוחות אליהם ביקשה החברה לשלוח אישורים מסתכם ב - 15 מליון ₪.

מכיוון שההגבלה במשלוח אישורי היתרות היינה אובייקטיבית לדעתנו ונובעת מדרישות של ההנהלה, ניתן ליישם נוהלי ביקורת חלופיים ע"מ להניח את דעתנו על יתרת הלקוחות הרלוונטיים כגון:

קבלת מהלקוחות ועריכת התאמה בין הלקוח לבין נתוני הנהלת החשבונות של החברה בדבר הלקוח.

בדיקת התפתחות יתרת הלקוח, לאחר מועד הדו"חות הכפיים, וכן בדיקה אנליטית של יתרת הלקוח עלפני זמן.

בדיקת דפי הבנק הרלוונטיים בהם ישנה תנועה של הלקוח מול החברה.

במידה ונוהלי הביקורת החלופיים סיפקו ראיות ביקורת עליהן יכול לבסס רו"ח את חוות דעתו חוות הדעת תהיה בנוסח האחיד, במידה ונוהלי הביקורת החלופיים לא סיפקו לרו"ח אסמכתא עליה יוכל לבסס את חוות דעתו יסתייג רו"ח במידה וההגבלה איננה מהותית עד כדי השפעה על דו"חות הכספיים בכללותם. מידה וההגבלה מהותית עד כדי השפעה על הדו"חות הכספיים בכללותם ימנע רו"ח מחוות דעתו.

פסקת המבוא:

איננה משתנה.

פסקת ההיקף:

בסופה יתווסף: פרט האמור להלן.

פסקת הביניים:

מתארים את ההגבלה, במקרה זה, הנהלת החברה לא אפשרה לשלוח בקשות לאישורי יתרה מחייבים מסוימים, שהיקף היתרות מחשבונותיהם מסתכם

ב - 15 מליון ₪, ולא היה באפשרותנו לנקוט נהלים חלופיים, לאימות היתרות כאמור.

פסקת חוות הדעת:

לדעתנו, פרט להשפעות האפשריות של ההתאמות, שהיו עשויות להידרש, אם בכלל, אילו היינו מקבלים את ההתאמות כאמור לעיל, הדו"חות הכספיים ליום 31 בדצמבר.....

בחברת איזמרגד בע"מ, נמצאה אי התאמה מהותית בין מחזור המכירות השנתי הרשום בספרי החברה, לבין מחזור העסקאות שדווח ע"י החברה בדוחותיה התקופתיים למשרד מס ערך מוסף.

ישנה אי התאמת מע"מ בין הספרים לדיווח בפועל.

יש תיאורטית הגבלה של ליקוי חשבונאי, אי התאמה בין הספרים לדיווח למע"מ, ישנה הצגה חשבונאית לא נכונה, אין פתרון להציע, נוכל להציע נוהלי ביקורת כדי, שבאמצעותם נוכל לפתור את אי ההתאמה.

דוגמא לנהלים חלופיים:

עריכת נייר עבודה לשם בדיקת התאמה חודשית בין ההכנסות בדו"ח הכספי/הנהלת החשבונות לבין הכנסות המדווחות למע"מ.

בדיקת שוברי הדיווח התקופתיים והתאמתם לכרטיסי הנהלת החשבונות.

איתור שלהכנות חד פעמיות, שלא חל עליהם חוק המע"מ והפרדתם מסה"כ ההכנסות (יצוא, מכירת רכב פרטי וכו...).

המשך התשובה היא בדיוק כמו פתרון נתיב החשבונאות

פסקת תשומת הלב:

בסוף דו"ח רו"ח המבקר, יבוא כדלקמן:

מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לאמור בביאור _____ לדו"חות הכספיים בדבר אי התאמה מהותית בין מחזור המכירות השנתי הרשום בספרי החברה, לבין מחזור העסקאות, שדווח ע"י החברה בדו"חותיה התקופתיים למשרד מס ערך מוסף.

להלן אירועים וממצאים בחברות, שאתה ממש מבקר החשבונות שלהן, אין קשר בין האירועים. כל האירועים מהותיים. הדו"חות הכספיים אותם עליך לבקר הנם ליום 31.12.98.

חברת "המפתחים בע"מ" עוסקת בפיתוח תוכנה. החברה רשמה הוצאות פיתוח בסך 250,000 ₪ כנכס במאזן. בביאור שערכת עם מנכ"ל בנושא עלה כי מדובר הוצאות מחקר ראשוניות לגבי מוצר, שטרם נקבע.

חברת "המשקיע בע"מ" היא קרן הון סיכון הפועלת בישראל אשר הוקמה לפני שנתיים. החברה מיישמת את כללי ג"ד 68 לטיפול השקעותיה, שבהן יש לה השפעה מהותית ורושמת רווחי אקוויטי בתאם.

כנגד חברת "המפשל בע"מ" הוגשה תביעה ע"י לקוחותיה בשל מוצרים לקויים, שסופקו להם. החברה לא הציגה בפניך מכתב עו"ד בנושא ואף לא נתנה לתביעה גילוי בדו"חות הכספיים.

לחברת "המייצא בע"מ" שני סניפים בארה"ב הם מוחזק מלאי ניכר של החברה, בקשתך לנסוע לארה"ב ולבקר שם את המלאי נענתה בשלילה ע"י מנהל החברה בגלל העלויות הכרוכות בכך.

נדרש:

מה תהא עמדתך בכל אחד מהמקרים לטיעוניהם של הנהלת החברות? פרט ונמק.

אם ההנהלות לא ייסוגו מעמדותיהן מה תהא ההשפעה בכל אחד מהמקרים, על דו"ח המבקרים שלך. כל מקרה של סטייה מהנוסח האחיד של דין וחשבון בלתי מסויג, נסח את הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד תוך ציון מיקומם בדו"ח.

יא"ס 38 - הוצאות מחקר ראשוניות ימוינו לרווח והפסד ולעולם לא יוכרו במאזן, למעשה יש לנו פה ליקוי חשבונאי.

תקן מס' 1, כללי חשבונאות ודיווח, קרן הון סיכון רושמת את השקעותיה לפעילות. במקרה זה קרן ההון מנהלת ג"ד 68 ולא עלות במצב זה במידה והדבר מופיע במבחן יש לתת חוו"ד שלילית.

מסלול משולב, מציעים פתרון חשבונאי נכון.

המצב המתואר.... הגבלה בביקורת + ליקוי חשבונאי.

על פניו ישנה תביעה ל הלקוחות שלא קיבלו ביטוי חשבונאי

יש לתת נוהלי ביקורת חלופיים.

מציעים פתרון חשבונאי נכון(לצורך העניין ביאור בדו"חות הכספיים).

מבחינת השפעה על חוו"ד:

אם החברה מילאה אחר כל בקשות רו"ח אנו חוזרים לחוו"ד בנוסח האחיד, נקבל מכתב מעו"ד וניתן גילוי נאות אנו נציג חוו"ד בנוסח האחיד+ פסקת תשומת לב.

במידה ולא תהיה הסתייגות תהיה לנו חוו"ד בעלת הסתייגות משולבת

פסקת היקף:

למעט האמור להלן.

פסקת ביניים:

כתיבת הליקוי ביקורת וליקוי חשבונאי.

פסקת חוו"ד:

לדעתנו,פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות שהיו עשויות להידרש, אם בכלל, אילו הומצאו לנו מסמכי התביעה הנ"ל ופרט לכך שלא ניתן גילוי נאות לתביעה נ"ל, הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות".

קיימת הגבלה אובייקטיבית ביקורת, נוהל חלופי, מינוי רו"ח בחו"ל במידה והנוהל תקין נוסח אחיד במידה ולא הסתייגות.