מיסוי עו"ד, מפרק, כונס ונאמנויות
רמי אריה עו"ד רו"ח
מתחילת שנת המס 2006 הוכללו בפקודת מס הכנסה הוראות בדבר חובות נאמן ומיסוי נאמנויות . הוראות מיסוי נאמנויות הנן במקביל להוראות המיסוי החלות על נאמנים לפסולי דין, מפרקים או כונסי נכסים .
עורכי דין, רואי חשבון ובעלי תפקיד אחרים, המכהנים בתפקידי מינוי של נאמן, מפרק, כינוס נכסים וכדומה, חייבים לשנן ולהקפיד משנה תוקף במילוי ההוראות החלות עליהם לעניין דיני המס, כמובהר להלן.
בחוקי המס השונים מוטלות על בעל תפקיד חובות, הן במישור האזרחי והן במישור הפלילי. החובות חלות על נאמן, מפרק, כונס נכסים, מנהל מיוחד ונושאי תפקיד אחרים העונים להגדרה של "מנהל פעיל".
כך למשל, בפקודת מס הכנסה נקבעו ההוראות הבאות בסעיפים 106, 116, 224א, כדלהלן:
"106. מפרק או כונס נכסים שנתמנו על ידי בית המשפט או לפי כל דין בר-תוקף בישראל, וכן נאמן... שבידם ההנחיה, השליטה או ההנהלה ברכוש או במפעל מטעמו של אדם פסול-דין, יהיו בני-חיוב במס בדרך ובסכום שאותו אדם היה חייב בו אילולא היה פסול-דין.
116. מי שהוא בר-שומה ובר-חיוב בשל פסול-דין... יהיה אחראי לכל דבר שעשייתו נדרשת על פי פקודה זו בשביל שומת הכנסתו של האדם שלמענו הוא פועל ובשביל תשלום המס המוטל עליו.
224א. חבר-בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:
(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;
(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."
(ההדגשות שלי – ר.א.)
ובחוק מע"מ, קובעת הוראת סעיף 119 כדלהלן:
"נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר-בני-אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק."
בהלכת טש"ת (רע"א 292/99 שיכון עובדים בע"מ נ' המנהל המיוחד של חב' טש"ת) קבע השופט אנגלרד כי:
"האחריות לדיווח לרשויות המע"מ ולתשלום המע"מ מוטלת על טש"ת וכך נחשפים המנהל המיוחד והנאמן, בעל כורחם, לאחריות פלילית בגין אי תשלום מע"מ."
מכאן כי, כל הנושא תפקיד לרבות תפקיד שהוטל עליו על ידי בהמ"ש כמפרק או נאמן או מנהל מיוחד וכיוצא באלו, יהא תוארו עו"ד, רו"ח חייב בכל הוראות הדיווח ותשלום המס באותה דרך ובסכום שאותו אדם היה חייב בו אילו לא היה פסול דין, לרבות לעניין האחריות הפלילית.
עורך דין יכול ויחזיק בכספי לקוחותיו באחת משתי הדרכים הבאות:
1. שליחות – לפיה רשאי העו"ד לעשות רק פעולות משפטיות לטובת השולח ולפי הוראות השולח. השולח מחויב לגבי כל פעולה שביצע השלוח בקשר לשליחות ולכן השלוח – העו"ד אינו אחראי בעצמו כלפי צד ג' לרבות לא כלפי רשויות המס. הנכסים שייכים לשולח. לעו"ד- השלוח אין שיקול דעת עצמאי לאופן הטיפול בהם. צורה זו של החזקת כספים ונכסים עבור הלקוח, היא השגרתית כשמדובר בעו"ד אשר מקבל כספים מלקוחו לצורך ביצוע תשלומים לבהמ"ש ולאחרים או מקבל בעבור הלקוח כספים ונכסים.
שליחות אינה מהווה נאמנות וכל חבויות הדיווח והתשלום לרשויות המס, הנובעים מהחזקת נכסי השולח חלות על השולח בלבד. מובן כי במקרה זה מוטלות על השלוח החובות לפי חוק השליחות אך לא לפי דיני המס (ובלבד שאינו מנהל פעיל על נכסי השולח).
2. נאמנות – בנאמנות מועברים הנכסים לשליטת הנאמן, על ידי יוצר הנאמנות. שיקול הדעת של הנאמן הוא עצמאי כמי שקיבל שליטה בנכסים ולמעשה את זכות הקניין בהם עד תום תקופת הנאמנות כפי שהוגדר בכתב הנאמנות. חבות הנאמן היא רק כלפי הנהנים שהוגדרו בכתב הנאמנות ויש לו מרחב גדול לשיקול דעת עצמאי ללא קבלת הוראות מהיוצר או מהנהנים.
במישור האזרחי, סעיף 116 לפקודה המובא לעיל, עוסק גם בחבות המוטלת על נאמן בשל פסול דין. ובמישור הפלילי חל גם סעיף 224א לפקודה על כל נאמן, כמו גם סעיף 119 לחוק מע"מ המובא לעיל.
זאת ועוד, בתיקון 147 לפקודה, הרי בתחולה מיום 1.1.2006 נקבעו הוראות מפורטות בדבר מיסוי נאמנויות בפקודת מס הכנסה, בפרק רביעי 2 שכותרתו " נאמנויות ", לחלק ד' לפקודה (סעיפים 75ג עד וכולל 75יח לפקודה).
נזכיר כי חובת הדיווח על נאמנויות בישראל חלה על יוצר או נהנה, כבר לגבי שנת המס 2002 ואילך, לפי סעיף 131 לפקודה.
בסעיף 75ו לפקודה נקבעו ההוראות העיקריות בדבר מיסוי ההכנסות הנאמנות, כדלהלן:
1. הכנסת הנאמן מהנאמנות תחויב במס ויראו אותה כהכנסת היוצר או הנהנה כמפורט בפרק רביעי 2 לפקודה האמור.
2. בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן יהיה הנאמן.
3. שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המרבי שנקבע ליחיד לפי סעיף 121 לפקודה או לפי שיעור מס מיוחד באם נקבע כזה לעניין אותה הכנסה.
4. הכנסות הנאמן לא ייהנו מכל פטור ממס המוגבל בתקרה לפי הפקודה, כגון, פטור ממס על הכנסות מריבית למשפחות מעוטות יכולת ופטור לנכה.
5. הפסדים שהיו לנאמן, אינם ניתנים לקיזוז מהכנסתו של היוצר או של הנהנה והפסדי היוצר או הנהנה אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת הנאמן.
ועוד ראה סעיף 75טו (א) לפקודה הקובע כי
"הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גביה ועונשין יחולו על הנאמן בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן, אלא אם כן נאמר בפרק זה במפורש אחרת".
למען הסר ספק, בהגדרת " נאמן " שבסעיף 75ג לפקודה, נאמר כי כל ההוראות האמורות יחולו לגבי הנאמן אך ורק בהקשר של הכנסותיו מנכסי הנאמנות בתפקידו כנאמן. דהיינו, אין להם כל השלכה לגבי חבויות המס והדיווח החלים על הנאמן מהכנסותיו האחרות שאינם מהנאמנות. במילים אחרות, הנאמנות היא מעין ישות משפטית נפרדת מהנאמן עצמו, לעניין הפקודה.
חובת הדיווח על הנאמנות כוללת פירוט זהות היוצרים, הנאמן, הנהנים. פירוט הנכסים שהועברו לנאמנות, מועד העברתם, מחירם בעת רכישתם ומועד רכישתם. בנאמנות תושבי ישראל יש לפרט את ההכנסות מהנאמנות, מועדי החלוקה של הנכסים ופרטיהם. בנאמנות יוצר תושב חוץ – אם אין לנאמן הכנסה או נכס בישראל – אין חובות דיווח. מכיוון והטפסים בדבר דיווח הנאמן טרם פורסמו, הרי נאמן עדיין לא יכול לדווח כל הנאמנות (להבדיל מחובת הדיווח על היוצר או נהנה החייבים לדווח בטופס 151 משנת המס 2002).
לסיכום, הייתי מפנה את תשומת הלב, כי היות ועניין מיסוי הנאמנויות נכנס לתוקף רק בתחילת ינואר 2006 והיות ומדובר בנושא מורכב וכולל הוראות רבות שברובן טרם לובנו די הצורך ורשות המיסים בישראל טרם הוציאה חוזר מקצועי בדבר פרשנותה ליישום הוראות הפקודה בנושא, רצוי ללבן את האמור לעיל עם איש מקצוע באופן פרטני לכל מקרה ונאמנות.