סאגת קיזוז הפסדי עבר בחברה משפחתית- אל המנוחה והנחלה
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח (1) - עמיחי ניצן צדקיהו, רו"ח ומשפטן (2)
לאחר שנים רבות בהם לא הייתה הלכה ברורה או פסיקה עקבית, בדבר האפשרות לייחס את הפסדיה של חברה משפחתית בטרם הפכה לכזו, לנישום המייצג שלה ובכך לקזזם מהכנסתו האישית, הסיר בית המשפט העליון את מסך העשן וקבע הלכה מחייבת בעניין זה שטבועה בסעיף שבעיקרו נועד לעודד פעילות עסקית במסגרת חברות שימש כלי לתכנוני מס בקשר לקיזוזי הפסדים.
בפסק דין בעניין שקלרש אשר ניתן בבית משפט עליון (ע"א 04\3319) נקבעה ההלכה כי הפסדיה של חברה שנצברו בה, טרם הפיכתה לחברה משפחתית אינם ברי קיזוז כנגד הכנסתו של הנישום המייצג. דהיינו, הפסדי עבר כאמור יישארו בחברה עצמה ויקוזזו מהכנסתה בלבד ואשר כל כן, אין לזקוף אותם לנישום המייצג. כך, רק הפסדים המתהווים בחברה החל מהמועד בו הפכה לחברה משפחתית ניתן לזקוף לנישום המייצג ולקזזם מהכנסתו.
סעיף 64א לפקודת מס הכנסה יצר ייצור כלאיים מהבחינה המיסויית, הוא החברה המשפחתית. מצד אחד חברה בעלת אישיות משפטית נפרדת על כל המשתמע מכך, לרבות קביעת הכנסתה החייבת, ומצד שני, מורם באופן חלקי מסך ההתאגדות שלה, כך שהכנסותיה והפסדיה מיוחסים לנישום שהוא יחיד, ויחולו דיני מס החלים על יחיד. חברה שחבריה הם בני משפחה אחת על פי הפקודה, תיהפך לחברה משפחתית רק על פי בקשתה ובהתאם לכך, תיוחס ההכנסה לנישום יחיד בעל הזכות לחלק הגדול ברווחים.
אחת הסוגיות העיקריות הייתה, האם הפסדיה של החברה המשפחתית אותם ניתן לזקוף לנישום המייצג כוללים בתוכם גם הפסדים שהיו לחברה לפני שביקשה להפוך לחברה משפחתית. לשון הסעיף היא זו שיצרה את המחלוקת בין הנישום לפקיד השומה, שכן, הסעיף אינו מבחין בין הפסדים שוטפים להפסדי עבר וכך, כל אחד מהצדדים הפליא בפרשנויות התומכות בעמדתו, שהצליחו לזרוע בלבול וחוסר עקביות בפסיקות בתי המשפט המחוזי (פס"ד ביגוד-מיכל; פס"ד מנחם פישלר).
בענייננו, פסק בית המשפט העליון את אשר נמצא בתכליתו של הסעיף. כדי להגשים את תכליתו של הסדר המיסוי יש להחיל אותו, מן הסתם, על החברה המשפחתית רק החל ממועד קבלת מעמדה ככזו. שכן, קבלת פרשנות המעבירה הפסדים לנישום המייצג מלפני תקופת היות החברה, חברה משפחתית, משמעותה תחולה רטרואקטיבית. אזי, הפסדים שנצברו לפני גיבוש המעמד המיוחד לא יילקחו בחשבון בקביעת הכנסתו של הנישום המייצג. ובכן, דבר זה אינו פוגע בחברה עצמה, שהרי הפסדים אלו נותרים בחברה ויילקחו בחשבון כהפסדיה שלה בעת קביעת הכנסתה החייבת, כאישיות משפטית נפרדת. ומן הצד השני, עוד הוסיף בית המשפט, כי ייחוס הפסדי עבר של החברה המשפחתית לנישום המייצג, וקיזוזם מהכנסותיו הינו בניגוד לדיני קיזוז הפסדים ותכליתם, שאין לקזז הפסדי נישום אחד מרווחיו של נישום אחר.
השופט ברק דבק בפרשנות התכליתית בלבד ולא התפתה ללמוד מנוסח הסעיף את שאין בו כבקשת המערערים. כך למשל, לא התקבלה טענה, כי העובדה שהסעיף אוסר במפורש קיזוז הפסדי עבר של הנישום המייצג מרווחי החברה המשפחתית, מלמדת שכן מתיר את המצב ההפוך.
בהקשר זה, נציין כי הסדר החברה המשפחתית הוחלף בתיקון 132 לפקודה, בהסדר "החברה השקופה". בהסדר זה השכיל המחוקק לסתום פרצה זו, לצד פרצות נוספות שהיו בבסיס תכנוני המס, הנוגעות לחברות משפחתיות וקבע מפורשות בהוראת מעבר, כי הפסדיה של החברה המשפחתית בתקופה שקדמה לתקופה בה הפכה לשקופה, יותרו בקיזוז רק כנגד הכנסות החברה בלבד.
(1) ארז שגיב עו"ד רו"ח - מומחה למיסוי, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים וכיום שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי.
(2) עמיחי ניצן צדקיהו רו"ח ומשפטן - לשעבר רו"ח במחלקת מיסים במשרד KPMG סומך חייקין.