הכרה בהפסדים מחו"ל

"הפסד" אינו מילה מגונה

קיזוז הפסדים מחו"ל מהכנסות חייבות בישראל, מינואר 2003 לפי הרפורמה

דר' אבי אלתר,עו"ד רמי אריה, עו"ד, רו"ח

פעילויות רבות של ישראלים נעשות בחו"ל, הן במישור העסקי והן במישור ההשקעות הפרטי. כמו כל פעילות עסקית או הונית, גם אלו, יכול ויגרמו להפסדים. כך ייתכן שכתוצאה מעסקאות במכשירי הון יוצר הפסד מימון, הוצאות תפעול חברת בת בחו"ל יעלו על הדיבידנד המתקבל ממנה, והשקעות במבנים להשכרה יניבו דווקא הפסדים.

בנוסף לכך, פעמים רבות נדרשים עסקים בישראל, להקמת משרדי שיווק ומכירות, מערכת הפצת המוצר, מחסנים וכד' בחו"ל. השקעות כאלו יכולות להיעשות על ידי הקמת סניפים בחו"ל, או על ידי הקמת מערכת ארגונית עסקית בחו"ל לרבות תאגידי משנה שמיקומם בחו"ל. פעילות עסקית כזו עשויה גם לשאת הפסדים שעד היום היו ניתנים ככלל לקיזוז כנגד הכנסות חייבות בישראל. בעקבות הרפורמה, החל מינואר 2003, יחולו שינויים משמעותיים בדין קיזוז ההפסדים העלולים להיווצר בחו"ל מיום 1.1.2003, כנגד רווחים ממקורות אחרים שנוצרו בחו"ל או בישראל, באותה שנת מס או בשנים הבאות אחריה.

עד הרפורמה קבע סעיף 29 לפקודת מס הכנסה, כי רווחים שנוצרו מהשקעות בניירות ערך בחו"ל, מהשכרת נכסים, מהוצאות מימון על חשבונות בנק בחו"ל, שלא היו חלק אינטגרלי מהעסק, לא היו חייבים במס בישראל. על כן, הפסדים שנבעו מפעילויות אלו גם לא היו מוכרים בקיזוז בישראל. כמו כן, לא ניתן היה לקזז הפסדים מחו"ל שאילו היו הכנסה היו מתחייבים במס בישראל - רק משום שנתקבלו בישראל. אולם, הפסד בחו"ל, שאילו היה רווח היו רואים אותו כרווח שמופק בישראל, היה ניתן לקיזוז בהתאם לכללים שבסעיף 28 לפקודה.

מינואר 2003 בעקבות הרפורמה, יחול בישראל משטר מיסוי פרסונלי. במסגרת המשטר החדש, רווחים מהכנסות פסיביות כגון מריבית, דיבידנד, דמי שכירות וכד' יהיו חייבים במס בישראל. במקביל תוקן סעיף 29 לפקודה והתיר קיזוז הפסדים שנוצרו מחוץ לישראל מרווחים חייבים במס שנוצרו מחוץ לישראל ובישראל עצמה אך ורק במשורה, ועל כך פליאתנו. סעיף 29 המתוקן קובע הוראות חדשות המאפשרות רק בצמצום קיזוז הפסדים מחו"ל, גם כאשר השליטה והניהול בעסק מופעלים בישראל וגם כשאינם מישראל. הפסדים אלו יהיו ניתנים לקיזוז גם כנגד הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל, בתנאים מסוימים מגבילים ביותר. ברוב המקרים ניתן יהיה לקזז הפסד מחו"ל רק כנגד הכנסות שנוצרו בחו"ל. ההפסדים יהיו ניתנים לקיזוז בצמצום רב, בין אם נוצרו מפעילויות שוטפות ובין אם הנם הפסדי הון. כל זו לפי ההוראות הבאות:

ראשית, הפסד שנוצר בעסק או במשלח יד, לתושב ישראל, מחוץ לישראל, ינוכה לפי סעיף 29 (2) לפקודה. ההפסד יקוזז בשלב ראשון כנגד ההכנסה החייבת של אותו תושב, באותה שנת מס, שנוצרה לו מעסק או ממשלח יד מחו"ל. מגבלה זו לא הייתה בעבר והיא מצמצמת ושוחקת לחלוטין זכות קיזוז הפסדים. יתרת ההפסד שתיוותר תקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחו"ל, אם נותרה כזו לאחר שקוזזה כנגד רווחים אחרים שנוצרו באותה שנה בחו"ל מהכנסות פסיביות. גם מגבלה זו הינה מיותרת, מזיקה ויש להיזהר ממנה. יתרת ההפסד תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד רווחים מעסק או ממשלח יד בחו"ל, לרבות מרווחי הון בעסק או ממשלח יד בחו"ל.

שנית, הפסד מעסק בחו"ל שלגביו הניהול והשליטה מופעלים בישראל, יותר בקיזוז, לאחר כל שלבי הקיזוז האמורים לעיל, לגבי קיזוז הפסד עסקי רגיל בחו"ל. גם כאן מגבלה זו מעיקה ולא ראויה. בנוסף יותר קיזוז היתרה שלא תקוזז כאמור, גם כנגד רווחים שהופקו או נצמחו בישראל באותה שנת מס. קיזוז כזה יביא באופן אוטומטי לחיוב במס בישראל, של הרווחים שנוצרו בעסק או במשלח היד בחו"ל, בשנתיים שקדמו או בחמש שנים שאחרי שנת המס שבה בוצע הקיזוז. הרווחים שימוסו בישראל לא יעלו על סכום ההפסד שקוזז. באם לא ניתן יהיה לקזז את ההפסד מחו"ל כנגד הכנסה חייבת באותה שנת מס, ניתן יהיה לקזזו רק כנגד הכנסה מעסק או משלח יד לרבות רווח הון בעסק, שנוצרו בשנים הבאות מחוץ לישראל בלבד.

שלישית, הפסדים ממקורות פסיביים מחוץ לישראל, כגון הכנסות מריבית, מדיבידנד, דמי שכירות, תמלוגים וכד' – שאינם הכנסות מעסק, שנוצרו לתושב ישראל בשנת המס, יקוזזו כנגד הכנסה פסיבית חייבת מחוץ לישראל. יתרת הפסדים ממקורות פסיביים מחו"ל שלא תקוזז, תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחו"ל בשנים אלו. חריג נקבע לגבי הפסד מדמי שכירות. הפסד כזה שמקורו בפחת שלא נוכה, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בניין.

רביעית, הפסדי הון שנוצרו ממכירת נכסים בחו"ל, יותרו בקיזוז כנגד רווחי הון בחו"ל, כך נקבע בסעיף 92 לפקודה. הפסדים שלא שיוותרו לאחר הקיזוז כאמור, יקוזזו כנגד רווח הון או שבח בישראל. הפסדים שלא יקוזזו באותה שנה יהיו ניתנים להעברה ולקיזוז בשנים הבאות ללא הגבלת מועד. הקיזוז של הפסדי ההון יותר לגבי הפסדי הון שנוצרו לאחר 1.1.2003 ואילך.

כל האמור לעיל, כפוף לכך שהפסדים מחו"ל יותרו בקיזוז, רק כאשר אם הם היו רווחים, היו חייבים במס בישראל ורק אם הוגש לגביהם דוח לשנת המס שבה נוצרו ההפסדים. להערכתנו עלול להיווצר קושי בשאלה לפי אלו כללי חשבונאות ולפי אלו הוראות ניהול ספרי חשבונות יחושבו ויוכחו ההפסדים בחו"ל. שכן, ניתן להניח כי ניהול ספרי חשבונות בחו"ל ייעשה לפי המקובל באותה מדינה וכך גם לגבי כללי החשבונאות בה. נניח כי במדינת החוץ ניתן לרשום פחת בשיעור של 20% על נכס ממנו נובעים דמי שכירות, בעוד שבישראל מותר פחת על אותו נכס בשיעור של 4% בלבד, וכתוצאה מכך נוצרו הפסדים מהשכירות. נשאלת השאלה האם הפסדים אלו יותרו בקיזוז בישראל גם כנגד הכנסות פסיביות אחרות מחו"ל. מעבר לכך, באם מדובר בפחת על נכס המשמש בייצור הכנסה מעסק, והעסק נישלט ומנוהל מישראל, האם יותר קיזוז ההפסד שנוצר כנגד הכנסה חייבת מעסק בישראל ? כדי לפתור קושיות אלו, ניתנה סמכות לשר האוצר לקבוע הוראות, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לביצוע סעיף 29, לרבות קביעת התנאים לקיזוז ודרכי הוכחת ההפסדים.

כמו מיסוי רווחים בחו"ל, יוצר נושא קיזוז ההפסדים בחו"ל כר חדש ורחב לתכנוני מס, להפחתת ההכנסה החייבת מחו"ל, או אף הפחתת ההכנסה החייבת בישראל. היות ובתקופת משבר כלכלי גלובלי אנו חיים והפסדים הנם עניין נפוץ. נראה כי לפחות בעתיד הקרוב, ייעשה יותר שימוש בהוראות קיזוז ההפסדים מאשר בהוראות מיסוי הרווחים מחו"ל. ככל שיותר משקיעים יוצאים להשקעה בחו"ל, השקעה העלולה להניב גם הפסדים שוטפים או הפסדי הון, כך גדלה במקביל חשיבותם של תכנוני מס אלו. רק נציין עוד כי סעיף 29 לפקודה הנסקר לעיל, אינו עוסק בקיזוז הפסדים שנוצרו בחו"ל משוק ההון.

להלן טבלה מסכמת לעניין קיזוז הפסדים שנוצרו בחו"ל: