האם פיצויים מכוח סעיף 197 חייבים במע"מ?
עו"ד שי עינת (רו"ח) עו"ד שניר שער ( רו"ח)
האם פיצויים שמתקבלים בגין פגיעה במקרקעין על ידי תוכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה עולים כדי 'עסקה' כהגדרתה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן:"חוק מע"מ") וכתוצאה מכך חייבים בתשלום מע"מ? אנו סבורים שלא.
פרשת תנובה אשר הגיעה לאחרונה לפתחו של בית המשפט העליון ( ע"א 24/05) מתייחסת למצב בו התקבל פיצוי בגין הפקעה, כאשר להליך ההפקעה קדמה פגיעה תכנונית. המסקנה אליה הגיע בית המשפט המחוזי, ולאחריו בית המשפט העליון מעוררת מחלוקות בין מלומדים ובצדק לטעמינו. במאמר זה אנו מבקשים להתייחס למקרה השכיח לפיו פיצויים מתקבלים מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה בגין פגיעה תכנונית בלבד, שאין לאחריה הפקעה. סעיף 197(א) לחוק התכנון והבנייה קובע מתן פיצויים בגין פגיעה במקרקעין, ובלשון הסעיף:"נפגעו על ידי תוכנית, שלא בדרך הפקעה, מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או גובלים עמו, מי שביום תחילתה של התוכנית היה בעל מקרקעין או בעל זכות בהם זכאי לפיצויים מהועדה המקומית..."
בפרשת תנובה קבע בית המשפט המחוזי (ע"ש 870/02) בהערת אגב, כי גם פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, אשר אינו בא כשלב מקדים להפקעת המקרקעין, עולה כדי 'עסקה' כהגדרתה בחוק מע"מ. אליבא בית המשפט המחוזי, הטעם לכך הוא שפיצוי כאמור הינו פיצוי שבמהותו הוא בגין "ירידת ערך". במילים אחרות, לגישתו של בית המשפט "ירידת הערך" מהווה אובדן של זכות שהייתה - הזכות למכור את הנכס בשווי השוק המלא שלו אלמלא הפגיעה ("זכות התמורה המלאה"). הפיצוי בגין "ירידת ערך" הוא למעשה "מכר חלקי" בכפייה של "זכות התמורה המלאה", וככזה מהווה "עסקה" לצורך חוק מע"מ.
בכל הכבוד הראוי, אנו חולקים על קביעה זו של בית המשפט המחוזי אשר מרחיב את הגדרת "מכר" בחוק מע"מ וכולל בתוכה גם סוגי פיצויים שאינם כלולים בה. לדעתנו, לא ניתן לקבוע כי בפגיעה במקרקעין עקב תוכנית שלא בדרך של הפקעה, קיימת "העברת זכויות" העולה כדי "עסקה" לצורך חוק מע"מ. טול לדוגמא, מצב בו נגרמו למקרקעין פגיעה עקב חסימת אור שמש או עקב זיהום אוויר ורעש בגין סלילת כביש סמוך. ברי, כי בפגיעות כאמור, אין משום "העברת זכויות" או "העברת נכס" מאחד לשני. כל קביעה אחרת, לפיה רק לעניין מע"מ מתקיימת "העברת זכויות", אינה עולה בקנה אחד עם לשון חוק מע"מ.
בית המשפט המחוזי סבור כי במקרים בהם משולמים פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה מתקיימת "העברת זכויות" במובן זה ששטחו של האחד קטן בעוד ששטחו של השני (למשל, הציבור) גדל ( לדוגמא, במקרה של הפחתת אחוזי בנייה). לדעתנו, זו פרשנות רחבה מדי שבית המשפט מעניק למונח "מכר" בחוק מע"מ. עיון בהגדרת "מכר" מלמד כי המחוקק הוסיף וכלל בו גם "הפקעה בתמורה". כלומר, המחוקק סבר כי מלכתחילה הפקעה אינה כלולה במונח מכר, שכן "מכר" בבסיסו הינו הקניה שהיא רצונית המלווה בהסכם בין הצדדים, בעוד שהפקעה הינה תמיד אקט מינהלי, הוראת מינהל, ואיננה הסכם מינהלי. לכן הוסיף המחוקק וכלל במונח "מכר" גם "הפקעה בתמורה". ברם, המחוקק לא כלל במונח "מכר" גם את השלב הקודם לשלב ההפקעה, הוא שלב הפגיעה התכנונית המזכה בפיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה.
ועוד, בית המשפט המחוזי עושה אבחנה לפיה דינו של פיצוי בגין ירידת ערך במקרקעין (החייב במע"מ לגישת בית המשפט) שונה מדינו של פיצוי בגין אובדן או גניבה (שאינו חייב במע"מ). לדידו הטעם לכך הינו, שסוג הפיצוי הראשון אינו משיב את המקרקעין למצבם קודם לתכנית הפוגעת. כלומר, גם בהנחה שלא תתבצע הפקעה והתכנית תיוותר בעינה, בעל המקרקעין ימכור את המקרקעין בערך המופחת. לעומת זאת, בסוג הפיצוי השני יוכל הניזוק "לתקן" את הנכס באופן שיקבל עבורו את מלוא התמורה אם וכאשר ימכור אותו בעתיד. אנו חולקים על האבחנה האמורה. לעניות דעתנו, מהות הפיצוי כחייב אם לאו במע"מ, אינו נגזר מהשימוש שיעשה הניזוק בכספי הפיצויים, אלא מהבחינה האם התקיימה הגדרת 'עסקה' שבחוק מע"מ. טול לדוגמא את המקרה הבא: עוסק רוכש נכס הון המשמש אותו בעסקו במשך 10 שנים. כעבור 10 שנים נפגע הנכס עקב שריפה שאירעה בעסק וערכו פחת ב- 100 אלף דולר. העוסק מקבל פיצוי מחברת הביטוח בסכום של 100 אלף דולר. פיצוי כאמור אינו עולה כדי "עסקה" לעניין מע"מ, הן לגישת בתי המשפט והן לגישת רשויות מע"מ. נניח כעת שהעוסק אינו רוכש נכס אחר במקום הנכס הניזוק. נמצא איפוא, כי בניגוד לגישת בית המשפט בעניין תנובה, אין המדובר בפיצוי בו יוכל הניזוק "לתקן" את הנכס באופן שיקבל עבורו את מלוא התמורה אם וכאשר ימכור אותו בעתיד, שהרי העוסק החליט לא לתקנו כלל. דוגמא זו סותרת את גישת בית המשפט כפי שהובאה באימרת האגב. לכן, אם תאמר שמדובר בסוג של פיצוי שמטרתו להשיב את הנכס למצבו קודם לפגיעה, הרי שאין הפיצוי עולה כדי "עסקה" ואין הוא חייב במע"מ. לחלופין, אם תאמר שאין מטרת הפיצוי להשיב את הנכס למצבו קודם הפגיעה, אלא לרכוש נכס אחר במקום הנכס שניזוק, גם אז, לדעתנו, הפיצוי לא יהא חייב במע"מ.
העולה מהאמור לעיל כי, פיצוי בגין ירידת ערך הינו השבת המצב לקדמותו באותו אופן בדיוק כמו פיצוי בגין אובדן או גניבת נכס. למעלה מזאת, כאשר בודקים את הרציונל העומד בבסיס עמדת רשויות המס לפטור ממע"מ פיצויים המתקבלים מחברת ביטוח, נמצא כי מדובר באותו הגיון: הנכס לא הועבר מרשותו של פלוני לרשותו של אלמוני. במילים אחרות, לא היתה הקנייה של הנכס, ולכן לא התקיים "מכר" כהגדרתו בחוק מע"מ.
זאת ועוד, ההוראות המקצועיות של מע"מ קובעות במפורש כי היות והפיצוי מחברת הביטוח אינו תמורה עבור "עסקה", הרי שאינו חייב במע"מ. לדעתנו, הוא הדין שצריך לחול גם בעניין פיצוי בגין ירידת ערך מקרקעין עקב פגיעה תכנונית, שהרי אף הוא אינו תמורה בגין "עסקה", אלא פיצוי שנועד להשיב את הניזוק לקדמותו.
לא זו אף זו, אם ייטען כי אוצר המדינה ימצא מפסיד מקביעתנו זו לפיה פיצויים כאמור אינם חייבים במע"מ, היות ובעבר נוכה מס התשומות בגין הנכס, על כך נשיב - מקום בו ניזוק נכס הון בעסק ונתקבל פיצוי מחברת הביטוח, מחד אין רואים את הפיצוי כחייב במע"מ, ומאידך העוסק אינו נדרש להשיב את מס התשומות שניכה. עיננו הרואות, כי ה"הפסד" האפשרי לאוצר המדינה אינו ייחודי רק לפיצויים לפי סעיף 197 לחוק. רשויות מע"מ מוכנות לספוג את "ההפסד" האפשרי לגבי נכס הון, כיוון שהוא שימש את הנישום בהפקת הכנסות החייבות במע"מ עד למועד שבו ניזוק. לכן, מחד אין הפיצוי שנתקבל מחברת הביטוח חייב במע"מ היות ואינו עולה כדי 'עסקה' כהגדרתה בחוק מע"מ, ומאידך הנישום לא יצטרך להשיב את מס התשומות שניכה בגין רכישת הנכס ההוני.
אם לא תתקבל עמדתנו הרי שעל הרשויות המקומיות או המדינה להתכבד ולהוסיף מע"מ לסכום פיצוי שישולם לעוסקים, שכן וודאי שאין הבעלים אמורים לממן את סכום המע"מ .