מיסוי תושבים חוזרים

בנפול עמק הסיליקון, אנו עדים לתנועה חדשה של חזרה הביתה לישראל. ישראלים שהיגרו לחו"ל לפני שלוש וארבע שנים ייהנו מדלת פתוחה ויהיו זכאים לפטורים ממס בישראל על רווחים הנובעים מנכסים שרכשו בעת שהותם מחוץ לישראל על פי הסדרים המכונים "סעיפי הציונות" בפקודת מס הכנסה. הסדרים אלה תוקנו בעקבות הרפורמה במס הכנסה (תיקון 132 לפקודה) אשר תיכנס לתוקף ב- 1 בינואר 2003.

לאחר הרפורמה תושבי ישראל יהיו חייבים במס על בסיס אישי כלל עולמי. המשמעות היא שהכנסות פסיביות מחו"ל שהיו פטורות בעבר בישראל יחויבו מעתה במס. בד בבד, מעודדת הרפורמה את העלייה והחזרה לישראל על ידי הרחבת הפטור הקיים ממס רווח הון והענקת פטור על הכנסות פסיביות מחו"ל לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים. בכך, יוצרת הרפורמה תמריץ חיובי לעלות לישראל. פטורים אלה חלים על יחידים בלבד, בעוד שחברות שיהגרו לישראל - על ידי העברת הניהול והשליטה לישראל - אינן זכאיות ליהנות מכך.

עד הרפורמה רווחי הון שנוצרו ממכירת נכסים בחו"ל על ידי עולים חדשים ותושבים חוזרים היו פטורים ממס עד שבע שנים, מיום שהפכו לתושבי ישראל. מינואר 2003 רווחים אלו יהיו פטורים ממס למשך עשר שנים מיום המעבר לישראל. הפטור הורחב על ידי תיקון סעיף 97(ב) לפקודה אשר הוחל במפורש גם על תושבים חוזרים. בשונה מבעבר, לפי הרפורמה גם מכירת הנכסים לאחר עשר שנים לא תגרום להטלת מס רטרואקטיבי על רווחי ההון מהם. המס יוטל רק באופן יחסי, על הרווח שיווצר לאחר תום עשר השנים.

לגבי עולים חדשים הפטור יחול רק לגבי נכס שנרכש על ידי העולה בחו"ל לפני היותו תושב ישראל. תושב חוזר יהנה מפטור ממס רק אם הוא שהה דרך קבע בחו"ל במשך לפחות שלוש שנים רצופות לאחר שחדל להיות תושב ישראל. לגביו הפטור מותנה בשני תנאים: האחד, כי הוא רכש את הנכס מחוץ לישראל בתקופה ששהה מחוץ לישראל, לאחר שחדל להיות תושב ישראל; השני, כי אותו נכס, לרבות זכות בחברה תושבת חוץ, אינו מהווה זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל. כך, לדוגמה, תושב חוזר אשר מכר מניות בחברה תושבת חוץ שחלק או כל נכסיה מורכבים מנדל"ן הנמצא בישראל ו/או ממניות בחברות תושבות ישראל, לא יהיה זכאי ליהנות מהפטור.

בתכנון מס נכון, ניתן יהיה ליהנות מכפל פטור ממס על רווח ההון: בישראל - מכוח סעיף 97(ב) לפקודה; ובמדינת החוץ שבה נמצא הנכס - מכוח אמנת המס הרלוונטית (שבין מדינה זו לבין ישראל). כך, למשל, ייתכן ומכירת נכס כגון מניות בחברה תושבת מדינת חוץ תהא פטורה ממס גם במדינה זו וגם בישראל.

שאלה מעניינת עשויה להתעורר במצב שבו עולה חדש או תושב חוזר מחליט לאחר מספר שנים להגר חזרה מישראל לחו"ל. במצב כזה, יחול עליו חיוב במס רעיוני עקב ההגירה מישראל לפי סעיף 100א לפקודה. אך לדעתנו, יחול במקביל הפטור הקבוע בסעיף 97(ב) האמור.

כידוע, בשונה מבעבר, החל מינואר 2003 תושבי ישראל יהיו חייבים במס בישראל על הכנסות פסיביות מחו"ל (כגון, הפרשי הצמדה וריבית על פיקדונות, דיבידנדים, דמי שכירות, תמלוגים וכד'). עולה חדש או תושב חוזר ייהנה, לעומת זאת, מפטור ממס על הכנסות מסוג זה על פי סעיף 14 לפקודה. פטור זה יחול במשך חמש שנים מיום שהפך היחיד לתושב ישראל.

הפטור יחול בתנאי שההכנסות נבעו מנכסים שנרכשו בחו"ל על ידי עולה חדש לפני שנעשה תושב ישראל. לגבי תושב חוזר, מותנה הפטור בשניים: ראשית, בשהייה בחו"ל, דרך קבע, במשך לפחות שלוש שנים לפני החזרה לישראל; שנית, בתנאי שמדובר בנכסים שנרכשו בחו"ל לאחר שחדל להיות תושב ישראל. בנוסף להקלה זו, קיימות הקלות נוספות גם על הפרשי שער על פיקדונות מט"ח במוסד בנקאי למשך עשרים שנים ועוד.

הקלה נוספת נקבעה במסגרת סעיף 9ג לפקודה אשר הוסף בעקבות הרפורמה. סעיף זה מגביל את סכום המס שניתן להטיל בישראל על פנסיה המתקבלת בגין עבודה שבוצעה בעבר מחוץ לישראל עד לגובה המס שהיה חל עליה בחו"ל.

היות ותחולת הפטור היא רק לגבי רווחים מנכסים בחו"ל, כדאי לעולה החדש ולתושב חוזר להשקיע ברכישת נכסים דווקא בחו"ל. את ההשקעות יש לבצע קודם לעלייה או לחזרה לישראל. שאם לא כן, לא יחול הפטור.

התשואה מנכסים אלו תהא פטורה ממס בישראל למשך עשר שנים מיום העלייה או החזרה לישראל. לפני תום חמש שנים מיום החזרה לישראל כדאי למשוך מקסימום הכנסות שוטפות מראש, וליהנות מפטור ממס עליהם. כדאי, לדוגמה, למשוך דיבידנד מראש משערוך נכסים, לקבל דמי שכירות למספר שנים מראש וכו'.

לעומת זאת, לגבי רווח ההון אין צורך למהר ולמכור את הנכס בטרם סיום תקופת הפטור. פטור זה חל במשך עשר השנים באופן ליניארי. משמע, רק הרווח היחסי שנצמח עבור לתקופה זו יחויב במס.

אם לא מדובר במקרקעין או במניות ב"חברת מקרקעין", הרווח יהיה פטור ממס גם במדינה שבה נמצא הנכס על פי רוב אמנות המס של ישראל. כמו כן, על ההכנסות הפסיביות מריבית ומדיבידנד יחול בחו"ל שיעור מס מופחת שנע בין 0% ל-25%, הכל בהתאם לאמנה הרלוונטית. את דמי השכירות, לעומת זאת, ניתן יהיה לחייב במס במדינה שבה נמצאים המקרקעין ללא הגבלת שיעור.

לגבי תושב חוזר חשוב לוודא שאין לנכס בחו"ל כל קשר ישיר או עקיף לנכס המצוי בישראל. לדוגמה, על מכירת מניות בחברה תושבת חוץ שחלק או כל נכסיה, מורכבים מנדל"ן הנמצא בישראל ו/או ממניות בחברות תושבות ישראל, לא יחול הפטור. רק הרווח שנצמח לגבי מניות שאין להן זיקה לישראל יהיה פטור ממס בישראל. עולה חדש, לעומת זאת, יהיה פטור על כל הרווח, אפילו אם נבע ממכירת נכס בחו"ל המהווה זכות בעקיפין לנכס בישראל.

לתושב חוץ או תושב חוזר המחזיק באופציות ומתעתד לעלות או לחזור לישראל, ייטב לשקול לממש את האופציות טרם הפיכתו לתושב ישראל. בדרך זו, לכשיהפוך לתושב ישראל, יהיה בידיו נכס בחו"ל שהגיע לידיו טרם הפך לתושב ישראל. כך, סכום עליית הערך מיום רכישת המניה ועד ליום תום 10 השנים מיום הפיכתו לתושב ישראל, יהא פטור ממס רווח הון בישראל, אף אם המניה תימכר במועד מאוחר יותר. אם לעומת זאת, יממש האופציות לאחר שהפך לתושב ישראל יפסיד את הפטור ממס.

כפי שציינו, רווח הון ממכירת מניות של חברה תושבת מדינה הקשורה באמנת מס עם ישראל פטור, דרך כלל, ממס גם במדינת המושב של החברה. אולם לא כך תמיד. קיימות אמנות שבנסיבות מסוימות שוללות את הפטור. כך, לדוגמה, על פי האמנה בין ישראל לארה"ב, אדם שהיה לתושב ישראל ומכר מניות בחברה תושבת ארה"ב לא יהיה פטור ממס בארה"ב מכוח האמנה, היה ושהה בארה"ב במשך לפחות 183 ימים בשנת המס בה בוצעה המכירה. על כן, ייטב לתושב ארה"ב שהפך לתושב ישראל, לא למכור את המניות באותה שנת מס אלא להמתין לפחות לשנת המס הבאה, שבמהלכה הוא לא שהה בארה"ב במשך תקופה כאמור. כך, הוא יהא זכאי הן לפטור ממס בישראל והן לפטור ממס בארה"ב, בכפוף להוראות האמנה (ובתנאי שאיננו אזרח ארה"ב).

לאור הקלות המס שנסקרו לעיל, יוצא אפוא כי לעולים חדשים ולתושבים חוזרים כדאי יותר להשקיע דווקא בנכסים בחו"ל. השקעה בנכסים אלה תזכה אותם בפטור ממס על ההכנסות השוטפות ועל רווחי ההון במשך תקופות ההטבה, בעוד שהשקעה בנכסים בישראל תהא חייבת במס מלא. מצב זה עשוי להביא אפוא לחוסר ניטרליות לרעת השקעה בישראל. לאור זאת, ראוי היה ליתן לדעתנו הקלות ופטורים דומים גם לגבי השקעות שמבצעים עולים חדשים ותושבים חוזרים ביחס לנכסים הנמצאים בישראל.