" לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל אך לא הותר עפ"י סעיף 31-יציאות והוצאות שיצאו כולן בייתור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, (לרבות...)".

כידוע, המס מוטל על הכנסתו החייבת של הנישום, שהיא:

הכנסה

(קיזוזים)

(ניכויים)

(פטורים)

הכנסה חייבת

על מנת שההוצאה תותר, היא חייבת לעבור מסלול מכשולים כדלקמן:

הוצאה:

17 רישא

32: מגביל

18: עיתוי

31: כימות הוצאות

30: הוצאות מוגזמות

תקנות ניכוי הוצ' רכב, לינה, רדיו פלאפון, וכו'.

אם עברנו את כל הסעיפים, ההוצאה מוכרת.

סעיף 17רישא קובע כי על מנת שההוצאה תותר/תוכר בניכוי, היא צריכה לעמוד בקריטריונים:

1. לשמש בייצור הכנסה

2. בשנת המס

3. לשם כך בלבד

פרק 3 ההבחנה בין הוצאה הונית לפירותית

כמו שלמדנו בהכנסות, גם בהוצאות יש לעשות הבחנה בין הונית לפירותית. ככלל, יותרו בניכוי רק הוצאות פירותיות להבדיל מהוניות.

פירותית: מטרתה שמירה על הקיים

הונית: מטרתה יצירת יתרון מתמיד, כלומר הונית- בד"כ תתרום לייצור הכנסה לתקופה ממושכת על פני מספר שנים.

פס"ד לילי וולט –ע"א(עליון) פס"ד לילי וולף

מדובר ברופאת שיניים שיצאה להשתלמות בחו"ל ודרשה את הוצאות ההשתלמות בניכוי. שם ההשתלמות:"רכישת טכניקות חדשות ברפואת שיניים" (זה שמירה על הקיים). פקיד השומה טען שמדובר בהוצאה הונית ולפיכך מהווה רכישת יתרון מתמיד. הנישומה טענה שמדובר בהוצאה שמהווה שמירה על הקיים והיא הכרחית לשמירה על רמתה המקצועית.

ביהמ"ש קבע שיש בו מן הצדק: עצם הביטוי "טכניקות חדשות" לא בהכרח מעיד על רכישת יתרון מתמיד ועדכונים הקשורים למשלח היד="שמירה" על הקיים.

פס"ד רשות הנמלים 77'/מחוזי

הנישומה העסיקה את מר ברגר כמנהל נמל ושילמה לו במשך 20 חודשים שכר לימוד לקבלת תואר שני במנע"ס וביקשה לנכות את ההוצאה. הנישומה טענה כי מר ברגר נשלח בתפקיד לארה"ב כדי לשמור על רמתו המקצועית. פקיד השומה טען כי מדובר בהוצאה הונית.

ביהמ"ש קיבל את עמדת הפקיד שומה לפיה מדובר בהוצאה הונית שכן יש כאן רכישת תואר, רכישת ידע שונֵה במקצת.

לפי סעיף 17רישא, אמורה לשמש ההוצאה כולה לייצור הכנסה ולשם כך בלבד. לפיכך, הוצאה מעורבת- לא תותר בניכוי!!

הוצאה מעורבת זו הוצאה שנוסף על האלמנט הפירותי ישנו אלמנט נוסף (הוני או פרטי). יחד עם זאת קבעה הפסיקה כי מקום בו ניתן להפריד בין מרכיבי ההוצאה- החלק הפירותי יותר בניכוי.

פס"ד מעונות רוטשילד

מדובר בחברה שהחזיקה בניין ברחוב רוטשילד בת"א. לכל בעל מניות הייתה דירה בבניין. הדירות שימשו חלק למגורים וחלקן למשרדים. בשנה מסוימת החליטה החברה להשכיר את קומת המרתף וביקשה לנכות את ההוצאות התחזוקה, ארנונה. פקיד השומה טען כי מדובר בהוצאה מעורבת והתיר לחברה חלק יחסי מההוצאה ולא את כולה. החברה ערערה לביהמ"ש ודרשה את כל ההוצאה.

ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי אם ניתן לחלק חלוקה הגיונית וברורה את ההוצאה-עפ"י מפתח סביר- אותו חלק שמתייחס להכנסה יוכר.

**אם אין מפתח ולא ניתן לחלק את ההוצאה- ההוצאה כולה לא מוכרת!

פרק 4 הוצאות טרום עסקיות

אלא הוצאות שהוצאו בטרם החלה הפעילות העסקית. יש להבחין בין עסק שטרם החל בייצור הכנסה לבין עסק שהחל לפעול אך בפועל אין עדיין הכנסות (דוגמת השוקולד והקוצים-יש עסק אך בגלל המוצר אין הכנסה).

פס"ד סידס
המדובר בחברה שעסקה בתיווך מכונות וציוד, ובשנה הראשונה היו לה הוצאות של שכר מנהל, סקרי שוק, אחזקת משרד, רכב וכו'. פקיד השומה טען כי מדובר בהוצאה טרום עסקית ולכן לא מותרות בניכוי. הנישומה הוכיחה כי המנהל החל בניסיונות לייצור הכנסה, כגון פגישה עם לקוחות/ספקים- אך בפועל לא היו הכנסות.

ביהמ"ש קיבל את עמדת הנישומה וקבע כי אכן מדובר בהוצאות לייצור הכנסה שכן החברה כבר החלה לפעול, אך רצה הגורל וטרם נבעו לה הכנסות.

פס"ד נאות מרגלית

מדובר בביה"ח לחולי נפש שהוקם ב1964. בחצי השנה הראשונה להקמתו, שלח ביה"ח את הנמל להשתלמות בביה"ח באר יעקוב ע"מ שיקבל את ההכשרה התאימה ואת הרישיון המתאים לניהול ביה"ח. משרד הבריאות התנה את הפתיחה בהשתלמות זו. בפועל, ביה"ח החל בקבלת חולים רק לאחר שהמנהל סיים את הכשרתו. פקיד השומה טען כי מדובר בהוצאה הונית (טרום עסקית).

ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע שאכן מדובר בהוצאות שהוצאו לפני שהעסק בשל להפיק הכנסה ולפיכך ההוצאות לא יותרו בניכוי.

8.3.06

שיעור 2+3

פרק 5 בסיס מזומן/מצטבר

נשאלת השאלה: מהו מועד הצהרת ההוצאה?

אם הנישום מדווח על בסיס מצטבר, נראה כי ההוצאה תותר גם אם היא לא שולמה בפועל, ולהיפך-אם שילם הוצ' מראש הרי שהיא תותר רק בשנת המס אליה היא מתייחסת.

נישום המדווח על בסיס מזומן, התנאי הבסיסי להתרת ההוצאה הוא שהכסף יצא פיזית.

לגבי הכנסה, אם קיבל הכנסה מראש, חייב עליה במס בשנה שבה קיבל אותה ובעצם יש חוסר סימטריה בין הוצאות להכנסות.

פרק 6 הוצאות לשכירים

סעיף 17 רישא אינו מבחין בין שכיר לעצמאי ולכאורה ניתן לומר שגם שכיר ראשי לתבוע הוצאות, אולם הטענה היא שההוצאה אינה משמשת לייצור הכנסה ואם היא כזו, על המעביד לשאת בה.

ישנת 2 סוגים ששכיר אינו רשאי לדרוש עפ"י חוק:

1. הוצאות נסיעה מהבית לעבודה ובחזרה

2. הוצ' רכב-סעיף 31. שר האוצר רשאי להגביל קובעות כי למי שיש הכנסה ממשכורת לא רשאי לתבוע הוצ' רכב.

** המדינה נותנת רבע נקודת זיכוי במס ואז יוצא שאני לא משלם מס על ההטבה.

הוצאות איצדנטליות (כרוכות)

פרק 7 הוצאות כרוכות הן הוצאות שעל פניו אינן בייצור הכנסה, כגון: גניבה בעסק, תשלומים בגין נזקים וכו'.

פס"ד בן שחר זרעים

בדובר בחברה שעסקה בהפצת זרעים ובאחד מהימים פרצה שריפה במחסן ושרפה את המלאי שאוחסן בו והתפשטה לעסקים סמוכים. הנישומה תבעה בניכוי את הפיצוי ששילמה ופקיד השומה לא התיר את ההוצאה בטענה שלא מדובר בהוצאה לייצור הכנסה.

ביהמ"ש לא קיבל את עמדת פקיד השומה וקבעה כי טבעם של זרעים להתלקח ובסוג כזה של עסקים שריפה היא חלק מסיכוני העסק. הוצאה כרוכה ביצירת הכנסה

פס"ד סטרונג (ארובה)

מדובר בפס"ד אנגלי. סטרונג היה בעליו של פונדק דרכים כאשר יום אחד, אחד מהעוברים ושבים נפלה עליו ארובה והרגה אותו. מר סטרונג דרש את הפיצוי כהוצאה .

ביהמ"ש קבע כי הפיצוי ששולם ע"י סטרונג כבעל נכס ובשל כך מדובר בהוצאה הונית.

פס"ד פינסקר 42'

מדובר בבניין שהוחזק ע"י תושב חוץ והושכר. פעילות ההשכרה נוהלה ע"י תושב ישראל המנהל עסק בהחתמה על החוזים, תחזוקה שוטפת, גביית דמי שכירות, ו"גניבת דמי שכירות". הנישום תבע את הוצ' הגניבה כהוצאה.

ביהמ"ש לא קיבל את עמדת הנישום וקבע מבחן לפיו יש לבחון מיהו הגנב. כשמדובר באיש מפתח שמועסק ע"ב אמון אישי הרי שההוצאה לא תוכר. במקרה זה, היות ומדובר באיש מפתח, לא הותרה ההוצאה.

פס"ד אקספס טורס

מדובר בסוכנות נסיעות שהחזיקה מטבע חוץ בבית העסק. יום אחד פרצו לבית העסק והכספים נגנבו. החברה תבעה את הכספים שנגנבו כהוצאה, ופקיד השומה סירה להכירה.

ביהמ"ש קבע כי החזקת מטבע חוץ ע"י סוכנות מהווה חלק מסיכוני העסק ועל כן יש להתירה כהוצאה.

פרק 8 הוצאות לא חוקיות
ישנם נישומים הנוהגים לכלול במסגרת הוצאות העסק סכומים ששולמו עקב עבירה על חוקים או על תשלומי עונשין אחרים. פקיד השומה יטען כי אם נתיר בהוצאה זו, נסכל את כוונת המחוקק. מנגד הנישום יטען כי מדובר בהוצאה בייצור הכנסה.

פס"ד אולוגשווילי

מדובר בנישום בעל שטח חקלאות. נציבות המין קובעת כי לכל חקלאי מכסת מים. כל חריגה ממכסת מים זו גוררת תשלום קנס. הנישום חג ממכסת המין שנקבעה לו ולפיכך נאלץ לשלם קנס אותו תבע בניכוי. פקיד השומה טען כי ההוצאה אינה מוכרת. הנישום טען כי מדובר בהוצאה לייצור הכנסה וכן בעקבות החריגה הופקה יותר הכנסה, כלומר כמות היבול גדלה.

ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי לשם השגת הכנסה אין חובה לעבור על החוק.

פס"ד מלונות על ארביע

מדובר בחברה שהחזיקה מלון בירושלים. לחברה היו הלוואות אותם נטלה מבנק ירדני. מדובר בשנים שלפני 67', בית המלון צריך היה לפרוע את ההלוואה ולשם כך רכש דינרים בשוק השחור. החברה נקנסה ע"י בנק ישראל בגין עבירה על חוק פיקוח על מט"ח.

ביהמ"ש קבע כי הוצ' המימון ששילמה תותר בניכוי אם עמדה בתנאי סעיף 17(1) ללא קשר לאופן השגת הכסף ולאחר מכן ביהמ"ש עושה הבחנה בין סוגי העבירות וקובע כי כאשר העבירה איננה חמורה, ההוצאה תותר.

פרק 9 הפרשות

הפרשות הן הוצאות שמקדימות את זמנן. החשבונאות מטעמי שמרנות מרבה לבצע הפרשות בשל עקרון ההקבלה. לדוגמא, קבלן בניין מוכר דירות ב100,000 ₪ ויציע לי שבשנה הקרובה הוא צפוי להוצאות בגין תיקונים של מיליון ₪. עפ"י החשבונאות כדי להקביל הכנסות להוצאות יש לרשום את ההפרשה בדוחות.

פקודות יומן: ח- הפרשה

ז- הוצאה

נשאלת השאלה: האם ההפרשה מוכרת לצרכי מס? סוגיה זו נידונה במס' פסקי דין.

פס"ד נקי

מדובר במעביד שביצע בסוף כל שנה הפרשה לחופשה. פקיד השומה טען כי ההוצאה לא מוכרת אלא רק כשתשולם. הנישום טען שהוא מדווח על בסיס מצטבר וההוצאה קשורה להכנסה.

ביהמ"ש קבע 4 תנאים מצטברים אשר בהתקיימם ההוצאה תוכר:

1. ההפרשה היא על הוצאה מוכרת

2. החוב ידוע או ניתן למדידה מהימנה

3. ישנה ודאות סבירה למימוש החוב

4. קיימת התחייבות לצג ג'.

ביהמ"ש קבע כי במקרה הנ"ל מתקיימים 4 התנאים ולפיכך התיר את ההוצאה.

בעקבות פס"ד זה חוקק סעיף 18(א) שקבע במפורש שהוצאה מסוג זה (דמי חופשה, לידה, הבראה) יותרו רק במועד התשלום.

פס"ד ארקיע

מדובר בחברת תעופה שהייתה מחויבת עפ"י חוק לבצע שיפוץ במנועי המטוסים לאחר 9,000 שעות טיסה. בכל שנה ערכה החברה הפרשה בגובה החלק היחסי משעות הטיסה שבוצעו בפועל. פקיד השומה סירב להכיר את ההוצאה. החברה טענה כי היא מבצעת את התיקון עפ"י הוראה של משרד התחבורה ולגבי הסכום ניתן לאמוד אותו במדויק.

ביהמ"ש קבע כי התנאי בנוגע למחויבות לצד ג' אינו מתקיים במקרה זה. החברה טענה שהיא מחויבת למשרד התחבורה. טענה זו נדחתה ע"י ביהמ"ש בקביעה כי משרד התחבורה אינו צד ג' לעסקי החברה.

פס"ד תל חנן קבלנים

מדובר בחברה קבלנית שרכשה קרקע מבנק. החברה הייתה אמורה לחלק את הקרקע, לפתח אותה ולמכור אותה לקבלנים אחרים כדי שייבנו בניינים. בהסכם עם הבנק נקבע שלאחר החלוקה יש לתת חלקה מסוימת ליורשים של בעלת חלק מהקרקע שנפטרה. לאחר שקיבלו את חלקן טענו היורשות כי קופחו ולכן הגישו תביעה כנגד החברה. החברה כפרה באשמה אולם במקביל רשמה הפרשה בספרים בסכום 400. כשנתיים לאחר מכן הגישו היורשות תביעה על סכום שהוא מחצית מהסכום המקורי, כלומר ההפרשה הייתה 400 והתביעה 200. החברה הגישה תביעה כנגד הבנק על מחצית מתביעת היורשות, כלומר 100. עוד לפני שדן ביהמ"ש בסוגיה זו, קבע שסכום התביעה הוא ודאי ועומד על 100 וזהו הסכום שעליו יש להתווכח, ה300 הנותרים בכלל לא "במשחק".

ביהמ"ש בחן את המקרה ע"פ המבחנים מפס"ד נקיד וקבע שיש להתיר את ההוצאה בסכום 100.

פרק 10 הוצאות וולונטריות (התנדבותיות)

פס"ד לבידי ישראל

מדובר בחברה ישראלית שעסקה בתחום העץ, היא העסיקה מומחה בנושא בעץ שהושאל ממשרד התעשייה. החברה פתחה חברת בת בקונגו ושלחה את אותו עובד לעבוד לעבוד בחברת הבת. הקונגולים לא הסכימו להעניק למומחה היתר עבודה כל עוד הוא מועסק ע"י חברה זרה (החברה הישראלית) ולכן ערך המומחה חוזה עבודה עם חברת הבת והתפטר מהחברה הישראלית. העובד נהרג בתאונת עבודה בקונגו ואישתו קיבלה פיצויים מהחברה הקונגלוסית ובמקביל תבעה את החברה הישראלית ומשרד התעשייה. שר התעשייה קבע כי הפיצויים יתחלקו בין החברה הישראלית ומשרד התעשייה, חברת לבידי ישראל דרשה את הפיצויים כהוצאה. פקיד השומה לא התיר זאת בטענה שהיא אינה הוצאה בייצור הכנסה היות ולא היו יחסי עובד מעביד בין החברה הישראלית למומחה.

ביהמ"ש קבע כי עמדת פקיד השומה נכונה ותשלומים כאלו הם התנדבותיים ואינם הוצאה בייצור הכנסה.

הסכמי אי תחרות
פס"ד עוץ חיפה

מדובר בחברה שעסקה בשיווק עופות באזור חיפה. אחד ממנהליה רצה לפרוש והחברה חששה שהוא יפנה למתחרים או יפתח עסק מתחרה ולפיכך חתמה איתו על חוזה למשך שנתיים לפיו הוא מתחייב לא לעסוק בענף שבו עוסקת החברה תמורת תשלום כספי. החברה ביקה להתיר הוצאה זו בניכוי. במקרה זה קבע ביהמ"ש כי מדובר בפרק זמן קצר ועל כן התיר את ההוצאה.

ביהמ"ש קבע כי ככל שמשך הזמן והאזור הגיאוגרפי מרחבים יותר מבחינת הגבלת התחרות, כך נוטה לראות בהוצאה כהוצאה הונית הבאה ליצור יתרון מתמיד וכאשר ההגבלות הן מעטות ומשך הזמן קצר, נוטה לראות בהוצאה, שכן מותרת בניכוי ומטרתה לתת לעסק להתארגן ולהיערך לתחרות.

פרק 11 הוצאות פרסום

ככלל, הוצאות פרסום הן הוצאות שוטפות אך לעיתים יכול להיות שמדובר בקמפיין אגרסיבי שנועד להחדיר מותג חדש, להשיג לעסק מוניטין או תחום עיסוק חדש. במקרה כזה מדובר בהוצאה הונית.

פס"ד שתדלן 67

מדובר בבעל בית ספר לבנות דתיות. יום אחד גונבה לאוזניו שמועה כי פותחים במתחם לידו ביה"ס לבנים. בעל ביה"ס פנה לעו"ד על מנת שיפנה לעירייה וינסה לבטל את רוע הגזירה. העירייה טענה מצידה שלשתדלן אין רישיון ל]עול במבנה. מר שתדלן תבע בניכוי את הוצאות עו"ד. פקיד השומה טען שמדובר בהוצאה הונית- הוצאה לרכישת יתרון מתמיד. ביהמ"ש עשה הבחנה בין הפעולות שננקטו ע"י העו"ד כדי למנוע את פתיחת ביה"ס לבין הפעולות שננקטו להשגת הרישיון.

לגבי פתיחת ביה"ס- קבע ביהמ"ש שמירה על הקיים, כלומר מניעת עזיבת הבנות.

לגבי הפעולות להשגת רישיון נקבע כי לא מדובר על שמירה על הקיים אלא כדי ליצור ולהבטיח יתרון של קבע ולכן יש לראות בהוצאה זו כהוצאה הונית שאינה ניתנת לניכוי.

פקיד השומה ציין כי אם כך, מדובר בהוצאה מעורבת. ביהמ"ש אמר כי אן ניתן להפריד בין חלקי ההוצאה באופן ברור, החלק שמיוחס לשירה על הקיים יותר בניכוי.

22/3/06

שיעור 4

פרק 12 סעיף 17 (1) – הוצאות מימון

א. "ריבית והפרשי הצמדה - סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה על הון ששימש בהשגת הכנסה

ב. נישום התובע ניכוי ריבית או הפרשי הצמדה עפ"י א' בשנה שבה קיבל ריבית או הפרשי הצמדה פטורים ממס עפ"י ס' 9(24), לא יותר לו לניכוי סכום השווה לסכום הריבית והפרשי הצמדה כאמור, למעט הגבוה משני אלה:

1. סכום שקיבל בשל מס יתר ששילם משום שפקיד השומה דרש ממנו לשלמו או שנוכה ממנו במקור

2. סכום שקיבל בשל אותו חלק ממס היתר שאינו עולה על 15% מהמס המגיע ממנו עפ"י שומתו העצמאית"

פרק 13 העיקרון

הוצאות המימון מותרות בניכוי כל עוד הן נובעות מההון המשמש בייצור הכנסה בשנת המס בדיוק כפי שנקבע בסעיף 17 רישא. נשאלת השאלה מתי הוצאות המימון הן חלק מהפעילות העסקית. כשלמדנו את סעיף 2(1) ו2(2) –הכנסות מימון, למדנו שיש הכנסות מימון אינטגרליות לפעילות העסקית כך שהן בעצם הכנסות מעסק.

בסעיף 17 רישא קיים מבחן אינטגרליות ההוצאה ובהקשר זה, אם הוצאת המימון כרוכה בהליך ייצור ההכנסה היא תותר בניכוי.

לדוגמא, לחברה הכנסות מעסק ע"ס 1,00 והכנסות מדיבידנד ע"ס 2,000. כמו כן הוצאות מימון ע"ס 700. השאלה עבור מה משולמות הוצאות המימון(דיבידנד="השקעה" בחברה ובעסק הייתי צריך להשקיע הון חוזר). אם בגין הלוואה שניתנה לצורכי הפעילות השוטפת הוצאות המימון תותרנה בניכוי. אם הוצאות המימון הן בגין הלוואה ששימשה לצורך רכישת המניות שהניבו את הכנסת הדיבידנד, ניתן לאמר כי הוצאות המימון מיוחסות להכנסת דיבידנד. מכיוון שהחברה פטורה ממס על הכנסת דיבידנד (מדובר בין חברות), ההוצאות הולכות לאיבוד מבחינת מס. הוצאות המימון ששולמו בגין רכישת נכס עד לרגע הפעלת הנכס- כל הוצאות המימון מהוונות לעלות הנכס והופכות להיות חלק מעלות הנכס לצורך חישוב הוצאות פחת. מרגע הפעלת הנכס, הוצאות מימון אלו מותרות בניכוי שוטף כיוון שמדובר בנכס המשמש להשגת הכנסה.

פס"ד החברה לפיתוח טבריה

בפס"ד זה נשאלה השאלה האם הלוואה שניתנה לחברת בת היא חלק מהפעילות העסקית והאם ניתן לנכות הוצאות מימון כשאין הכנסות מימון או לחילופין יש הכנסות נמוכות.

ביהמ"ש קבע שעסקה של החברה הוא בפיתוח ולשם כך היא צריכה לתת הלוואות למימון לחברות בנות שעוסקות יחד איתה בפיתוח העיר. מכאן שמדובר בהוצאה עסקית לכל דבר שמותרת בניכוי לא רק כנגד הכנסות מימון אל גם כנגד הכנסות עסקיות.

פרק 14 הוצאות מימון בגין רכישת מלאי

בעקרון מאלי משמש לייצור הכנסה ולכן הוצאות המימון בגין רכישתו צריכות להיות מוכרות בניכוי.

פס"ד טמבור

לחברה היו הוצאות מימון בגין מלאי שרכשה, אותן ביקשה לנכות כנגד הכנסתה. פקיד השומה טען כי לחברה נשאר מלאי סגירה וכמו שעלות המכר מתאמת את מלאי הסגירה וקובעת כי רק מלאי שנמכר ניתן לדרוש את עלותו כהוצאה, כך גם הוצאות המימון בגין מלאי סגירה לא מותרות עד לרגע המכירה.

ביהמ"ש קבע כי מלאי הוא לא נכס קבוע שיש להוון לו הוצאות מימון עד לרגע הפעלתו. מרגע שנרכש המלאי, הוא משמש לייצור הכנסה גם אם הוא לא נמכר, כלומר הוא בשל ייצור הכנסה ולכן הוצאות המימון בגין רכישת המלאי תותרנה בניכוי.

פרק 15 הוצאות מימון בקשר לתשלומי מס הכנסה

פס"ד רקיד/פלזנשטיין

ביהמ"ש קבע כי הוצאות מימון שיצאו כנגד הלוואה שנלקחה לצורך תשלומי מס הכנסה אינטגרליות לתשלום המס עצמו. הוצאות מס הכנסה בגין רווחי החברה/יחד אינן הוצאות מוכרות כיוון שאינן יוצאות בייצור הכנסה אלא לאחר הפקת ההכנסה. לכן, עפ"י "הולך הטפל לאחר העיקר" גם הוצאות המימון אינן מותרות בניכוי.

פרק 16 הוצאות מימון בגין ניכויים במקור
ההבדל בין ניכוי במקור לתשלום מס הכנסה הוא כי מס הכנסה הוא מס המשתלם על ההכנסה החייבת של העסק עצמו לאחר שנוכו מההכנסה כל הניכויים והקיזוזים. הוצאות מס הכנסה אינן מוכרות כיוון שאינן יוצאות בייצור הכנסה אלא לאחר הפקת ההכנסה. אין לתשלום המס הזה שום קשר בהליך ייתור ההכנסה.

ניכוי במקור הוא חלק מההוצאה ברוטו של הנישום. לדוגמא: הוצאות משכורת 5,000 מתוכם 2,000 למס הכנסה, סה"כ לעובד:3,000. בעניין זה 2 מיקרים:

1. לא נוכה מס במקור כלל

2. נוכה מס במקור אך לא הועבר לפקיד השומה

לגבי 2 המקרים יש סנקציות פליליות אבל הפקודה מתייחסת בחומרה רבה יותר לגבי העבירה השנייה. זאת משום שהנישום פעל ביודעין שעליו לנכות מס (והוא אכן נוכה), אך לא העביר. הנישום גם דרש את ההוצאות ברוטו למרות שהוא לא עמד בה במלואה כיוון שלא העביר את הניכוי. בעבירה הראשונה לא תמיד הנישום יודע שעליו לנכות מס במקור ובכל מקרה הוא לא דורש כהוצאה את ניכוי המס. בשני המקרים כאשר משולם מס ניכוי במקור באיחור, יש ריבית והפרשי הצמדה. עמדת מס הכנסה הייתה תמיד כי אין להתיר את הוצאות הריבית והפרשי הצמדה על ניכוי מס במקור שהועבר באיחור. עמדה זו השתנתה בעקבות פס"ד הד-הקריות:

פס"ד הד-הקריות

ביהמ"ש קבע הלכה לפיה ניתן לנכות הוצאות מימון על חוב ניכוי במקור במקרים מסוימים:

1. לגבי ניכוי במקור שהוצא אך לא הועבר
לא יותרו הוצאות ריבית והפרשי הצמדה משום שההוצאה נדרשה בברוטו בשנה בה בוצע הניכוי, דבר שהקטין את ההכנסה החייבת והמס לא הועבר לפקיד השומה.

2. לגבי המקרה בו לא בוצע ניכוי במקור, כלומר הוצאות בגין הניכוי מס לא נדרשה, נחלק ל-2:

א. אם ניתן לדרוש את הוצאות הניכוי בשנה המקורית(השנה בה ניתנה המתנה), לא יותרו הוצאות ריבית והפרשי הצמדה היות והוצאה זו תירשם ותקטין את ההוצאה החייבת, תגרור אחריה החזר מס שהחזר זה הוא צמוד+ריבית.

ב. אם ניתן לדרוש את הוצאת הניכוי במקור רק בשנת התשלום, יותרו הוצאות המימון בכל מקרה.

לסיכום,

ביהמ"ש קבע בפס"ד זה כי אם הנישום המשלם ניכה מס במקור מהמקבל ולא העביר מס זה לפקיד השומה, הוצאות המימון בגין חוב המס לא יותרו בניכוי.

מאידך, אם לא ניכה המשלם מס במקור מהמקבל, וכפועל יוצא מכך לא העביר לפקיד השומה- יותרו לו הוצ' המימון בגין חוב מס זה.

29/3/06

שיעור 5

פרק 17 ייחוס הלוואות לפעילויות שונות בעסק

פס"ד אנג'ל (79')
לחברה היו הוצאות מימון כאשר בין פעילותיה הייתה לה הלוואה שנתנה לבעלי מניות והשקעה במגרש, שלא מניב הכנסה. פקיד השומה לא התיר בניכוי את הוצ' המימון בגין ההכנסה החייבת בטענה שיש לייחס את הוצ' המימון לנכס הלא מניב. ביהמ"ש הגיע למסקנה גורפת, שקודם כל יש לייחס הוצ' מימון לנכסים לא מניבים, לפי עמדת פקיד השומה.

פס"ד מוראן (86')
פס"ד זה החליף את ההלכה שנקבעה באנג'ל. במקרה זה היה לחברה נכס מקרקעין אליו דרש פקיד השומה לייחס את הוצ' המימון.
ביהמ"ש קבע:

1. על פקיד הומה חלה החובה לבצע ייחוס ספציפי לפעילויות השונות

2. כאשר לא ניתן לייחס ספציפית, יש להשתמש במבחן הצֶפי, כלומר יש לבדוק האם בשעה בה קניתי את הנכס הייתה לי ציפייה שאזדקק להון זר.
אם כן- יש לייחס את הוצ' המימון לנכס הלא מניב
הערה
בד"כ כשיש הון זר בחברה אשר גורם להוצ' מימון, קשה מאד להוכיח האם ההון הזר שמש לרכישת נכסים לא מניבים או לביצוע פעילות שוטפת.

בפס"ד זה אימץ ביהמ"ש את אנג'ל.

פס"ד שרה לוריא

מדובר בגברת שעִסקה היה מאוגד כעסק עצמאי. היו לה רווחים אותה משכה ובמקביל היו לה הוצאות מימון. פקיד השומה טעו שאת הרווחים אותם משכה, יש לראות בהם כהלוואה (מהעסק לשרה), ללא ריבית ולכן לא התיר את הוצ' המימון על ההון הזר.

ביהמ"ש קבע שבמהותו של עסק עצמאי, בניגוד לחברה, היא שבעל העסק ימשוך את רווחיו בסוף כל שנה. כל עוד המשיכות הן עד גובה הרווחים, יש להתיר את הוצ' המימון על ההלוואה. אם המשיכות עלו על הרווחים, הרי שניתן לומר כי חלק מההלוואות הועברו למישור הפרטי, ולכן הלוואות עד גובה החריגה-לא יוכרו הוצ' המימון בגינן.

רווח 100

משיכות 150 – לא יתיר בניכוי 50

הלוואות 200 – לא משנה למקרה

פס"ד פז-גז
הנושא שנידון בפס"ד זה, הינו הוצ' מימון בגין הלוואה שנלקחה לשם חלוקת דיבידנד. פקיד השומה סירב להתיר בניכוי את הוצ' המימון בגין הלוואה זו, שכן לא מדובר בהלוואה ששימשה להשגת הכנסה.
ס' 17(1) דורש קשר חזק בין הוצ' מימון לייצור הכנסה, ולכן נשאלת השאלה כיצד מבחינים בין 2 המצבים:

חלוקת דיבידנד מתוך המזומנים שבקופה ולאחר מכן לקיחת הלוואה לפעילות השוטפת (יותר בוודאות)

המזומנים משמשים לפעילות השוטפת ולאחר מכן נלקחת הלוואה לחלוקת דיבידנד.

ביהמ"ש אימץ את גישת מימון הביניים לפיה מהתבוננות כוללת בעסק, ניתן לומר שההלוואה שימשה לייצור הכנסה כאשר הרווחים שנצברו עד למועד החלוקה שימשו כמימון ביניים לרכישת הציוד והמלאי ובהמשך הוחלפו להלוואה מהבנק. ביהמ"ש קבע 3 תנאים אשר רק בהתקיימם יותרו בניכוי הוצ' המימון:

א. הצטברות רווחים בחברה (שניתנים לחלוקה)

ב. שימוש ברווחים אלו לצורך ייצור הכנסה

ג. הגבלת גובה ההלוואה עד לגובה הרווחים (כמו שרה לוריא)

הערה: מס הכנסה הגיש ערעור לביהמ"ש העליון (עדיין בדיונים)

פרק 18 סעיף 17(2) – הוצאות שכירות

"דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת הכנסה"

בדומה לסעיף 17(1), גם סעיף זה חוזר על מה שנקבע ב17 רישא. מדובר על ניכוי הוצאות שכירות של בעל מקרקעין המפיקים הכנסה אצל אדם. הסעיף קובע כי הנכס להיות מוחזק ע"י השוכר. במקרה שלא כל הנכס המושכר משמש בייצור הכנסה, הוצ' המימון יותרו באופן יחסי (חדר מדירת 4="25%)." אם שכרתי מקום למספר שנים, ונכנסתי רק כעבור שנה- לא יותרו הוצ' השכירות בגין השנה בה לא הייתי בנכס.

מצד שני, אם שכרתי מקום לכמה שנים ובשנה האחרונה עברתי למקום אחר משיקולים עסקיים, אפשר לומר שמדובר בחלק מסיכוני העסק ולא נתערב בשיקולים כלכליים, ההוצאות יותרו.

פרק 19

פרק 20 סעיף 17(3) – תיקונים וחידוש מלאי בסיסי

"סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים מוצבה או מכונות ששימשו בהשגת הכנסה, וכן לחידושם, לתיקונם או לשינויים של כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור"

גם בסעיף זה העיקרון נקבע כבר ב17רישא. אלה הוצאות לשם שמירה על הקיים. הסעיף מדבר על 2 סוגי הוצ':

1. הוצאות בגין תיקון נכסים

2. חידוש, שינוי או תיקון של מלאי בסיסי.

לגבי הקבוצה הראשונה יותרו בניכוי הוצאות עבור תיקון שוטף של אותם נכסים ואילו לגבי הקבוצה השנייה יותר חידוש או החלפה של מלאי בסיסי.

מלאי בסיסי –

לא מדובר במלאי עסקי אך גם לא רכוש קבוע. מדובר בציוד ששיעור הבלאי שלהם גבוה מאד ויש להחליפם כל זמן קצר (צלחות במסעדה, מגבות בבית מלון).

הטיפול בחידוש של מלאי בסיסי נגזר מהטיול החשבונאי. הכמות הראשונה שנרכשת מהווה הוצאה הונית. כל הוצאה נוספת לשמירה על הכמות הראשונית תוכר כהוצאה.

פס"ד מרכז החמצן

החברה הוקמה לשם שיווק מיכלי חמצן. התברר לחברה כי אבדו לה 200 מיכלים והיא נאלצה לרכוש ולהשלים את המכסה. את רכישת 200 המיכלים היא תבעה כהוצאה בטענה שמדובר במלאי בסיסי.

ביהמ"ש קבע כי יש לבדוק את אופי הנכס וכן את אופי התיקון/חידוש עפ"י:

1. מבחן טיב הנכס (נכס העומד בפני עצמו)

2. תדירות התבלות הנכס (באיזו תדירות יש להחליפו או לשפצו)

3. שווי השיפור לעומת שווי הנכס

במקרה זה קבע ביהמ"ש כי המבחנים מצביעים על כל שלא מדוהר על מלאי בסיסי מכיוון שתדירות הבלאי לא גבוהה, ולכן מדובר בנכס הון שרכישתו מהווה רכישה הונית, הוצאה הונית.

פס"ד ארטן

לחברה היו 2 מבנים בהם ביצעה את השיפורים הבאים:

1. חיזוק קירות בטון עפ"י חוות דעת מהנדס בטיחות

2. התאמת חלק מהמבנה לשוכר חדש

3. הקמת גלריה ומדרגות, הריסת מבנה והקמת מבנה חדש

4. שיפוץ קירות, דלתות וצנרת מים

5. חידוש המדרכה בחזית בגרנוליט (יקר, החליף 35 ב135..)

ביהמ"ש חזר על המבחנים שהוזכרו במרכז החמצן, וקבע:

לגבי חיזוק הקירות-
מדובר בהוצ' שוטפת אשר נובעת מהזנחת הבניין ומחיסכון שנים קודמות של תחזוקה שוטפת

לגבי התאמת המושכר-
זוהי הוצ' הונית שאינה באה לשמור על הקיים

הקמת גלריה, מדרגות, החלפת המבנה- הוצ' הונית

ציפוי מדרכה-
הוצאה עד גובה השמירה על הקיים היא הוצ' שוטפת. כל מה שמעבר לכך מהווה הוצ' הונית היוצרת יתרון מתמיד(רק ההפרש).

5/4/06

שיעור 6

פרק 21 סעיף 17 (4) – חובות רעים

"חובות רעים שנתהוו בעסק או משלח יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעת פקיד השומה, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פירעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לעניין פקודה זו כתיבוליו של עסק או משלח יד לאותה שנה".

תנאים להתרת חוב אבוד:

עסק או משלח יד (רק למי שמדווח על בסיס צבירה)

הוכחה

רק בשנת המס שהחוב הופך לרע

הוכחה לפקיד השומה כי:

1. הנישום פשט רגל (הנישום הינו החייב)

2. נעלם או מת

3. נעשו ניסיונות גבייה

4. החוב קטן מעלות הגביה

הסעיף חל רק על מי שמדווח ע"ב צבירה וכן:

א. מדובר בחובות שנתהוו בעסק או במשלח יד כלומר לגבי בכנסת ממקורות אחרים לא יותרו חובות רעים

ב. יש להוכיח לפקיד השומה כי החוב נעשה רע רק בשנת המס (אין התיישנות)

עפ"י המבחנים שנקבעו בפסיקה הוכחת חוב רע היא הוכחה כי הנישום פעל בכל האמצעים הכשרים הניצנים לגבית החוב. אם החייב פשט רגל או מת וכן במקרה שהחוב נמוך מהוצאות הגבייה.

פס"ד שריון

מדובר בחברה שדרשה בניכוי חוב אבוד לחברה שפשטה רגל, בין החברות היו קשרים עסקיים. שריון סיפקה לחברה השנייה סחורה בסכום מסוים באופן קבוע. כמו כן ניתנה הלוואה ע"י חברת שריון ע"ח הזמנות עתידיות אך ההזמנות בפועל היו נמוכות בהרבה מגובה ההלוואה. בנוסף, עיסוקה של החברה לא היה מתן הלוואות.

ביהמ"ש קבע בסופו של דבר כי הכספים שהועברו כהלוואה לא ניתנו במסגרת העסקים הרגילה אלא לשם מימון פעילותה של החברה וע"כ זה במישור ההוני.

פס"ד סוכנות השרון לאספקת דלק

מדובר בסוכנות דלק שהיו לה עסקים עם סוכן משנה בשם סעדון. בשנה מסוימת הפסיק סעדון לעבוד עם הסוכנות כאשר היו לו חובות כלפיה. הסוכנות הגיעה להסכם עם סעדון על תשלום בשווי חלק מהחוב וויתור על היתרה.

את המחילה של החוב דרשה המערערת כחוב אבוד. אין ספק כי מדובר בחוב עסקי ולכאורה הוא חוב אבוד.

ביהמ"ש קבע כדלקמן:

1. יש להוכיח כי החוב נעשה רע בשנת המס שבה דורשים את ההוצאה. במקרה זה ההסכם עם סעדון נעשה שנה לאחר דרישת החוב כחוב אבוד.

2. יש להוכיח לפקיד השוה את קיומו של החוב.

3. אין צורך לנקוט בכל ההליכים לגבייה, מספיק להראות כי מכלול הנסיבות מצביעים על כל כשלא ניתן לגבות את החוב, למשל אם נפטר הלקוח/חייב-אין טעם לבצע הליכי גבייה.

במרבית המקרים הסכם עם חייב לגבי מחיקת חובו לא מהווה הוכחה מספקת שהחוב הוא אבוד. יחד עם זאת, אם נעשו ניסיונות גביה ולבסוף נחתם הסכם בין הצדדים על פירעון חלקי הרי שנעשו ניסיונות גביה וניתן להכיר בחוב כאבוד.

פרק 22 סעיף 17 (6)(7) – נזקי טבע והתקפות מהאוויר

"הוצאות לנקיטת אמצעים למניעת סחף קרקע ונגד שיטפונות ופגעי טבע אחרים שייקבעו".

"הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מהאוויר".

מדובר בעצם בהוצאה הונית שהמחוקק התיר בניכוי שוטף על מנת לעודד אנשים ליזום פעולות מניעה שעשויות בשעת אמת למנוע נזקים כבדים כולל פגיעות בנפש.

הוצאות לנקיטת אמצעי זהירות מפני סחף קרקע, שיטפונות או פגיעה מהאוויר:

למרות שמדובר בהוצאה הונית אשר מותרת כהוצאה שוטפת, יש הכרח מסוים שיהיה קשר מסוים לסעיף 17רישא, כלומר על ההוצאות להיות קשורות לייצור הכנסה של נישום ולשם כך בלבד.

פס"ד קולנוע רינה

החברה רכשה מבנה שהיה בו מקלט ודרשה בניכוי את עלות רכישת המקלט כהוצאה לפי 17 (7).

ביהמ"ש קבע כי הסעיף מדבר על פעולה אקטיבית, כלומר נקיטת אמצעי זהירות שהנישום עצמו יעמוד בהוצאות הבנייה. זו גם כוונת המחוקק, הרי שהסעיף מעודד נקיטת אמצעי זהירות וכאשר אמצעי הזהירות כבר קיימים, אין מה לעודד.

פס"ד זהר גולדברג

רו"ח בנה מקלט בביתו הפרטי ודרש זאת כהוצאה בעסקו, בטענה שסעיף 17 (7) מרחיב את סעיף 17רישא ונעודד בנייה של כל מקלט ובנוסף טען כי משרדו נמצא בביתו.

ביהמ"ש קבע כי אומנם יש סעיף הרחבה של הרישא במישור התרת הוצאה הונית באופן שוטף, אך אין להרחיק לכת עד כדי דרישת הוצאה פרטית בניכוי.

במידה והשימוש במקלט הוא שולי למטרה העיקרית, ההוצאה לא תותר. למשל חניון תת קרקעי המשמש כמקלט לשעת חירום. המבנה נמצא שם כדי להפיק הכנסות מחניון ולא כדי להתגונן מהתקפת טילים מהאוויר, כמו בן הוצאה מצטברת רק על בניית מקלט לא כולל ריצוף, קרמיקה, שירותים וכו'.

פרק 23 סעיף 17 (8) – הוצאות פחת

"ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב'".

הסעיף מתיר הוצאות פחת לפי סימן ב' לפקודה. נלמד במסגרת סעיפים 21-24.

פרק 24 סעיף 17 (11) – הוצאות הכרוכות בתשלום מס

"א. הוצאות בקשר להכנת הדוחות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור, אולם אם קבעו ביהמ"ש או וועדה לקבילות פנקסים שהיה בערעור או בערר הטרדה ולא היה צידוק סביר להגשתם לא יותרו הוצאות משפטיות הכרוכות בהם; נפסקו הוצאות משפטיות לטובת הנישום, יופחת סכום ההוצאות שנפסק מסכום ההוצאות שתבע;

ב. הוצאות כאמור בפסקה זו לא יותרו בקשר להכנסות מעסק או משלח יד שלגביהם לא נוהלו פנקסי חשבונות או אם הדוח לא בוסס על פנקסי חשבונות".

מדובר בהוצאות הקשורות בהכנת דוחות למס הכנסה, ובייצוג לפני פקיד השומה או בביהמ"ש. תשלום המס וכל הכרוך בו מתבצע לאחר שלב ייצור ההכנסה ולכן לפי הרישא ההוצאה לא מוכרת.

המחוקק החליט להתיר את ההוצאות הקשורות בהכנת דוחות למס הכנסה, לדיונים במס הכנסה ועד ביהמ"ש העליון, זאת על מנת לעודד הגשת דוחות ע"י רו"ח ויועצי מס.

נשאלת השאלה, האם הפרשה לביקורת שמבוצעת בשנה השוטפת, כאשר הביקורת עצמה מתחילה בשנת המס שלאחר מכן, מותרת בניכוי?

עפ"י תנאי ההכרה בהפרשות, הרי שאין מחויבות לצד ג' ועל כן עפ"י פס"ד ימיר נקבע שאת ההפרשה ניתן לבצע רק כאשר רו"ח נתן את השירות. למרות פס"ד זה, פרסמה נציבות מס הכנסה חוזר לפיו היא מקבלת את ההוצאה עבור הפרשה לביקורת כפי שנעשה בחשבונאות (אם היא בסכום סביר).

בהמשך הסעיף נקבע כי אם נפסלו לנישום ספרים, או אם הוא הולך לביהמ"ש בסוגיה ברורה, וביהמ"ש קובע כי מדובר בהטרדה- לא יותרו הוצאות אלה.

סעיף 17 (11)ב קובע כי ההוצאה תותר רק בהתקיים 2 תנאים:

1. מי שיש לו הכנסה מעסק או משלח יד ולא ניהל פנקסי חשבונות- לא יותרו לו ההוצאות.

2. מי שלא ביסס ת הדו"ח על פנקסי החשבונות שלו, גם אז לא יותר לו ההוצאות.

פרק 25 סעיף 17 (12)(13)

"דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו, במשך 5 שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה; דמי שכירות אלה יותרו לניכוי מדמי שכירות שהוא מקבל בשל השכרת דירת הקבע שלו באותה תקופה".

"א. סכומים ששילם הנישום בעד לינה או שכירת דירה באזור שנקבע כשטח פיתוח ע"פ סעיף 11, אשר בו עובד הנישום כדרך קבע אך אינו גר בו עם משפחתו שעמה היה גר אילולא עבד שם".

ב. שר האוצר רשאי לקבוע את תקרת הסכום שיותר לניכוי ואת תקופת הניכוי"

הסעיף מתיר כהוצאה דמי שכירות שמשלם יחיד, אם הוא נאלץ לשכור את הדירה בשל עיסוקו או עבודתו. ההוצאה מותרת רק כנגד הכנסות השכירות שלו מהדירה ממנה עבר. המגבלה היא לתקופה של 5 שנים, ולדעתי ניתן לשלב עם פטור ממס על שכר דירה ממגורים.

סעיף 17(13) מעודד אנשים לעבור ולעבוד באזורי פיתוח. כלומר מי שעוזב את משפחתו ועבר לעבוד באזור פיתוח ושכר שם דירה, רשאי לתבוע את הוצאות שכ"ד בניכוי. התקופה מוגבלת ל3 שנים מיום שהחל לעבוד דרך קבע באזור הפיתוח ובלבד שאם הפסיק את עבודתו באזור הפיתוח לתקופה של שנה ושוב חזר לאזור הפיתוח יתחיל מניין השנים מחדש.

26/4/06

שיעור 7

פרק 26 סעיף 17 (8) – פחת

"ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב'".

הסעיף מתיר בניכוי הוצאות פחת, כאשר מטרתו היא להקביל הכנסות להוצאות.

פרק 27 סעיף 21 (א) – פחת נכסים

"יותר ניכוי בעד פחת של בניין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים- שייקבעו באישור וועדת הכספים לכל מקרה או סוג של מקרים- מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע עליה הוקם הבניין או ניטעו הנטיעות, ובלבד שהפרטים שנקבעו או הומצאו כהלכה. לעניים סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים ויותר, כדין בעלות בהם. וכן ייראו כבעל נכס מי שעל אף שהסב אותו הוא היה חייב עליו במס עפ"י ס' 83-84 ומי שהעביר את הנכס אך השאיר לעמו את הזכות להנות מפירותיו, ובלבד שהפחת שהיה מותר לו אילולא ההסבה או ההעברה".

הסעיף קובע בעד אילו נכסים יותרו הוצאות פחת, בניין, מכנות, מוצבה(מכונה), רהיטים או נכסים אחרים שבבעלות הנישום ומשמשים לצורך ייצור הכנסתו.

הסעיף מתיר בהוצאה לצורכי ייצור הכנסה, כשם שעושה סעיף 17רישא. כמו כן, הציוד צריך לפעול, להבלות ו"להתבזבז". אין הכוונה למקרה של ציוד עונתי (מכונה לייצור מצות, עיבוד כותנה). עונתיות כזו נלקחה בחשבון בשיעורי הפחת. במרה שיש הפסקת ייצור "אובייקטיבית" (="עונתיות," שביתה)-יותרו הוצאות פחת גם על תקופה שהמכונות לא פעלו, אך אם מדובר בהפסקה שהיא אינה אובייקטיבית (מטעמי חיסכון)- לא יותר פחת על תקופת ההפסקה.

פס"ד צמר פלדה

הוקם מפעל לייצור צמר פלדה ונרכשה מכונת ייצור. חברה מתחרה פנתה לחברת צמר פלדה, ואמרה למנהליה:הפסיקו את הייצור לחלוטין ובעבור זה תקבלו שכר. חברת צמר פלדה טענה כי יש להתיר בניכוי את הוצאות הפחת היות והמכונות שימשו בייצור הכנסה. פקיד השומה טען כי מדובר בייצור הכנסה באופן עקיף. המכונות לא מתבלות ולא מייצרות הכנסה באופן פעיל.

ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה והטביע את המונח: "כליה ובליה" (="שקשוק המכונות").

בתקנות נקבעו שיעורי פחת באחוזים עפ"י סוג הנכסים השונים. לפקיד השומה יש סמכות להגדיל את האחוזים עד פי 2 כאשר הוכח להנחת דעתו כי מדובר בבליה מוגברת.

פס"ד קולנוע רינה

מדובר בסוגיה לגבי פחת בשיעור רגיל של ציוד. פקיד השומה קבע כי בית הקולנוע הוא מבנה וגם הציוד שמחובר לו באופן פיזי ובלתי נתיק. נקבע כי ציוד שיש לו קיום עצמאי ללא המבנה יקבל פחת של ציוד (כסאות) וציוד שאין לו קיום עצמאי (במה, טפטים) יקבל פחת של מבנה כי הוא מחובר לו והוא קבוע.
ביהמ"ש התיר את ההוצאה.

הפחת ניתן על המחיר המקורי. זהו הסכום שהוציא הנישום לרכישת הנכס, לרבות כל ההוצאות שהוונו לנכס עד הפעלתו (דמי תיווך, הובלה, הוצ' מימון).

פרק 28 סעיף 21 (ב)

"נתקבל מענק בשל רכישת נכס, שבעדו זכאים לניכוי פחת, או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס כאמור תוך 5 שנים משנת קבלתה, או שולם מע"מ בשל רכישת הנכס והנישום ניכה את המס כמס תשומות, יהיה המחיר המקורי של הנכס, כאצור פחות סכום המענק, החוב או מס תשומות, לפי עניין. הוראה זו לא תחול על סכום שחויב במס עפ"י סעיף 3(ב)(2)".

מסדיר את נושא המענקים ומחיקת חובות וקובע כי ממחיר המקורי יש להפחית מענק ספציפי שנתקבל לרכישת אותו נכס ושלא חוייב במס לפי סעיף 3ב(2), או אם נמחל חוב לרכישת אותו נכס במהלך 5 שנים מיום הרכישה. לדוגמא, מחשב נרכש ב10,000 ₪ ומייד באותו יום התקבל מענק 10,000. עלות המחשב="אפס." הוצ' פחת אפס כל שנה. במקרה שהמחשב הופחת במלואו, כלומר נדרשו הוצ' פחת, ורק לאחר מכן נמחל ונתקבל מענק, הרי שמדובר במחילת חוב ומענק לפי סעיף3ב(1)-היות ומדובר בחוב שנמחל ובהוצאה שנדרשה (הוצ' הפחת) ואז יש לראות במחילה כהכנסה. המחיר המקורי אינו כולל את המע"מ תשומות (רכישת רכב פרטי, מכונת ליטוש יהלומים)- במקרה זה המחיר המקורי כולל את המע"מ

פרק 29 סעיף 22 – זקיפת פחת משנה לשנה

".אם בשנת מס פלונית אי אפשר היה לנכות את הפחת, כולו או מקצתו, משום שלא הייתה אותה שנה מן המקור שעליו נדרש הפחת כל ההכנסה או שהייתה הכנסה קטנה מן הסכום שמותר לנכות כאמור, ייראו את הסכום שלא נוכה כהפסד לעניין ס' 28; הוראה זו לא תחול אם המקור שעליו נדרש הפחת אינו עסק או משלח יד, ובמקרה זה יראו את הסכום שלא נוכה כהפסד הניתן לקיזוז בשנים הבאות כנגד אותו מקור בלבד".

הסעיף קובע כי דינו של פחת שלא קוזז כי לא הייתה הכנסה מספקת מאותו מקור עליו נדרש הפחת, הוא במידה וגרם להפסד שמקורו בעסק או משלח יד, כמוהו כהפסד מעסק לפי סעיף 28 (ילמד בהמשך). במידה וההפסד אינו מעסק או משלח יד- הרי שיותר בקיזוז בשנים הבאות כנגד אותו מקור בלבד. כלומר אם מדובר בחברה המשכירה 10 מכונות ופעילותה היא עסק: הצליחה להשכיר רק מכונה אחת ונבע לה הפסד מהפחת, הרי שמדובר בהפסד מעסק לכל דבר ועניין. אם מדובר בחברה המשכירה מכונה אחת ופעילותה לא הגיעה לכדי עסק, ונוצר לה הפסד מהפחת- הרי שהפסד זה יקוזז רק כנגד אותו מקור.

נשאלת השאלה האם אותו מקור הוא מקור הכנסה (2 (7) ) או אותו נכס ספציפי. אין עדיין פסיקה.

פרק 30 סעיף 23 – סייג לניכוי פחת

"סך כל ניכויי פחת שהותרו לפי הפקודה, ביחד עם סך כל הבלאי בתקופה שלפני תחילת התאריך שבו הותר הפחת לפי פקודה זו, כשהוא מחושב לפי השיעורים שנקבעו, לא יעלה על המחיר המקורי שעלו לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין או ניטעו הנטיעות.."

קובע כי מקסימום הוצאות פחת שיותרו הן עלות הנכס. שיפורים הם גם חלק מעלות הנכס.

פרק 31 סעיף 24 – פחת בהעברת נכס שאין עימה העברת שליטה

"א. הועבר נכס בר פחת מאדם לאדם, ונוכח המנהל והחליט, שהשליטה במועבר נשארה לאותו אדם שבידו הייתה לפני המועד הקובע, יהיה סכום הפחת שמקבל ההעברה זכאי לפי 21-23 כסכום שהמעביר היה זכאי לנכותו אילולא העביר; אם נמכר נכס בר פחת והמוכר רכשו מחדש, יהיה סכום הפחת שהמוכר זכאי לנכותו לפי 21-23 לאחר הרכישה החוזרת בסכום שהיה זכאי לנכותו אילולא מכרו.

ב. האמור יחול על נכסים, מאת 2 בני אדם או יותר לאדם אחר, כשם שהוא חל על העברה כזו מאדם אחד לאחר, אם נוכח המנהל והחליט, שהשליטה במועבר נשארה בכללותה לאותו בני אדם שבידי כל אחד מהם לחוד הייתה בחלק מהמועבר לפני המועד הקובע.

ג. לא יחול אם ההעברה נתחייבה במס רווחי הון או כשרווח ההון קוזז כנגד הפסד, ובלבד שהסכום השווה לסכום האינפלציוני.."

זהו סעיף אנטי תכנוני (למנוע תכנוני מס) ומטרתו היא למנוע עסקאות שכל מטרתן היא שערוך הנכס בדרך של מכירה ורכישה מחדש. הסעיף דן מהעברת נכס במקרה והשליטה האפקטיבית באותו נכס נשאת בידי המעביר. במקרה כזה הוצ' הפחת שיותרו אצל הרוכשת יהיו בדיוק כמו הוצ' הפחת שהיו יכולות להירשם אצל המעבירה.

אם הנכס הופחת במלואו והועבר מבלי שהשליטה בפועל הועברה- לא יותרו הוצ' פחת. הסעיף לא יכול במקרה שהחברה שהעבירה את הנכס דיווחה על רווח הון (ושילמה מס).

10/5/06

פרק 32 סעיף 18 - עיתוי התרת הוצאה – סייגים לניכוי הוצאות מסוימות

סעיף 18 קובע את עיתוין של הוצאות מסוימות לעניין השנה בה ניתן לתבוע אותן, כל זאת לאחר שעברנו את סעיף 17.

בעקרון הסעיף דורש תשלום במזומן.

פרק 33 סעיף 18(א)

"מענק פרישה, דמי חופשה דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצ'ב – ניכויים לפי סעיף 17 יותר רק בשנת המס שבה שולמו לזכאי להם או לקופת גמל ובלבד שהתשלומים כאמור ששולמו לקופת הגמל לגבי החודש האחרון של שנת המס, יראו כאילו שולמו בתוך שנת המס אם שולמו לה תוך חודש מתום שנת המס".

בפס"ד נקיד נשאלה השאלה האם חברה רשאית לנכות כהוצאות סכומים שהפרישה לצורך כיסויי התחייבויותיה לפיצויים וחופשה שנתית. בית המשפט בחן האם ההוצאה עומדת בעקרונות סעיף 17 (התחייבות לצד ג', מימוש קרוב לוודאי, ואומדן סביר) והתיר את ההוצאה בניכוי.

בעקבות פס"ד זה נחקק סעיף 18(א) אשר בא לפתור בעיה אשר המעביד ירשום הוצאה ואילו העובדים שמדווחים על בסיס מזומן לא ישלמו את המס באותה שנה. סעיף 18(א) מטפל בהוצאות סוציאליות כגון: חופשה, הבראה, מחלה, פיצויים וכו'. מדובר בהוצאות שנצברות על פני השנים ולא בהכרח מוציאים בפועל.

הסעיף קובע כי התרת ההוצאה בניכוי תהיה רק בשנה שבה הכסף שולם לזכאי או אם הכסף בקופ"ג. לעניין הפקדה בקופ"ג קובע הסעיף כי לגבי החודש האחרון של שנת המס, אם הכסף יופקד עד ל-31 בינואר בשנה העוקבת ההוצאה תותר בשנה אליה מתייחסת ההוצאה.

הערה: הסעיף לא חל על המשכורת וכל מה שנלווה למשכורת (בונוס, אש"ל, החזר הוצאות וכו').

*** לגבי עובד שפוטר בדצמבר 2005 ושולמו לו פיצויים בינואר 2006 ההוצאה תותר ב-2006 כי לא מדובר בהפקדה לקופ"ג.

פס"ד דקלה

בפס"ד עלתה השאלה האם הפרשות עבור מענק יובל (מידי 20 שנה עובד זכאי למענק מהחברה) יותרו בניכוי בשנה בה הופרשו (1/20 כל שנה)? או לחילופין בשנה בה שולם המענק בפועל? כלומר האם מענק יובל נכנס בהגדרת "... וכיוצ"ב" לפי הסעיף?

ביהמ"ש העליון הפך את פסיקת המחוזי וקבע כי מדובר בהוצאה סוציאלית ועל כן תותר בניכוי רק בשנת התשלום.

פרק 34 סעיף 18(ב) –

"הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית, או תשלומים אחרים, שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מ5 בני אדם כמשמעותה בסעיף 76 לאחד מחבריה שהוא בעל שליטה כמשמעות בסעיף 32(9) – ניכויים לפי סעיף 17 בשנת מס מסוימת יותר אם שולמו לו באותה שנת מס או שהוא כלל אותם בדו"ח על הכנסותיו לאותה שנת מס והמס עליהם נוכה לפי תקנות הניכויים ממשכורת לא יאוחר מ3 חודשים לאחר תום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, לפי העניין, והועבר לפ"ש בתוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי".

דוגמא: לחברה הכנסות של 100 ובהחלטה שנתקבלה הוחלט לשלם למנכ"ל בונוס של 100. הבונוס כך הוחלט ישולם בינואר של השנה העוקבת. כלומר החברה מדוחת על רווח אפס.

נניח שהמנכ"ל הוא בעל שליטה בחברה ויש זהות אינטרסים בינו לבין החברה. המנכ"ל ידווח על ההכנסה רק בשנת התשלום היות שמדווח ע"ב מזומן, ובעצם בחברה נרשמה הוצאה ובשום מקום לא נרשמה הכנסה.

המחוקק יצא מנקודת הנחה שמצב זה אפשרי רק כאשר יש זהות אינטרסים בין החברה ובעל המניות, ועל כן קבע שהסעיף חל רק כאשר מתקיימים שני התנאים הבאים:

1. מדובר בחברה שהיא בשליטת מקסימום חמישה בני אדם. עפ"י סעיף 76 עד חמישה בני אדם המחזיקים ביותר מ-50% מהזכויות בחברה תחשב חברת מעטים.

2. התשלום הינו לבעל שליטה כהגדרתו בסעיף 32(9) - כלומר מחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו ב-10%.

אם מתקיימים שני התנאים ההוצאה תותר בניכוי רק בתנאים הבאים:

א. אם הסכום שולם בפועל בשנת המס.

ב. במקרה שהחברה לא שילמה בפועל אך בעל השליטה כלל הכנסה זו בדו"ח שלו לאותה שנת מס.

הסעיף מדבר על סוגי תשלומים כגון: משכורת, דמי ניהול, ריבית, הפרשי הצמדה או תשלומים אחרים.

הדרישה הינה שבעל השליטה ידווח על ההכנסה תוך 3 חודשים מתום שנת המס.

פס"ד מורצקי רוזן

מדובר בחברה שמדווחת בשיטת המזומנים. בינואר שילמה לבעל מניות מענק ומיד העבירה לפ"ש את המס עבור בעל המניות. החברה דרשה את ההוצאה בשנה שלפני כן בטענה שסעיף 18(ב) קובע כי אם המס משולם תוך 3 חודשים מתום השנה ההוצאה תותר בשנה אליה מתייחסת ההוצאה. ביהמ"ש קבע שהסעיף חל רק על חברה שמדווחת על בסיס צבירה היות ומדובר בהפרה.

פרק 35 סעיף 18(ב1) –

"שר האוצר רשאי לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, שהוראות ס' ב לא יחולו על סוגי תשלומים המהווים הכנסה פטורה של בעל שליטה.."

הסעיף קובע ומסמיך את שר האוצר להתקין תקנות על פיהן כאשר ההכנסה בידי בעל השליטה פטורה ממס לא יחולו הוראות סעיף 18(ב). התקנות מעניקות פטור על הפרשי הצמדה בגין הלוואה שנתן בעל שליטה לחברה שבשליטתו ועל כן ניתן לתבוע הוצאות מימון בגובה הפרשי ההצמדה מבלי לשלם באותה שנה וההוצאה תותר בחברה למרות שבעל השליטה ידווח עליה רק בשנה שלאחר מכן.

פרק 36 סעיף 18(ג) –

"כללה הכנסתו של אדם הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס, ההוצאות שבהן עמד אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי ס' 17 רק כנגד הכנסה זו. לא ניתן לקבוע את ההכנסות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מההוצאות שהן עמד בייצור הכנסתו"

מטפל בייחוס הוצאות. נניח שלחברה יש הכנסות שונות שחייבות בשיעורי מס שונים. הנישום יעדיף לייחס הוצאות להכנסות בשיעור המס הגבוהים יותר, בעוד שפקיד השומה יעדיף לייחס להכנסות בשיעורי המס הנמוכים יותר.

הסעיף פותר את הבעיה וקובע שהוצאות שניתן לייחס ייחוס ספציפי, נייחס באופן ספציפי אולם הוצאות שלא ניתן לייחס ייחוס ספציפי (חשמל, טלפון וכו') נייחס את ההוצאה לפי יחס הכנסות (מחזור הכנסות).

לדוגמא:

שיעור מס על הכנסה רגילה 31%

שיעור מס על דיבידנד 0%

נניח סה"כ הוצאות שלא ניתן לייחס 50,000

רגילה דיבידנד

הכנסות 100,000 150,000

הוצאות מיוחסות (20,000) -

הוצ' שלא ניתן לייחס 100/250 * 50 = (20,000) 150/250 * 50 = (30,000)

60,000 חייב במס 31% 120,000 פטור

פרק 37 סעיף 18(ה) –

"ההכנסה של תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס לפי ס' 164 או 170 – ניכויה לפי ס' 17 בשנת המס אליה היא מתייחסת, יותר רק אם שולמה בה או שהמס החל עליה נוכה לא יותר מ3 חודשים מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים..".

הסעיף מזכיר במהותו את סעיף 18(ב) ומטפל בתשלומים לתושב חוץ אשר חייבים במס בישראל, היות ואם נתיר הוצאה ונמתין לתושב החוץ שישלם את המס... לא נראה הכנסה. אם מדובר בהכנסה חייבת אצל תושב החוץ ולא ינוכה מס מראש תהיה בעיה לגבות את המס. הסעיף קובע שהוצאה שמשלם תושב ישראל לתושב חוץ אשר היא חייבת במס בידי תושב החוץ תותר בניכוי למשלם רק בהתקיים אחד התנאים הבאים:

שולם במזומן באותה שנת מס לתושב החוץ - יש תקנות המחייבות ניכוי מס במקור במועד ההעברה. אם לא שולמו בפועל - ההוצאה תותר רק בתנאי שהמס נוכה במקור תוך 3 חודשים מתום שנת המס.

תרגיל יעלה מחר לאתר - לא להגשה. נפתור את זה בשיעור הבא.

שיעור 8

17.5.06

פרק 38 סעיף 32 - ניכויים שאינם מותרים בניכוי

הסעיף דן בסוגי ניכויים שאינם מותרים בניכויי ולו שתי מטרות:

1. להבהיר את גבולות סעיף 17 - כלומר אלו הוצאות שמראש לא היו עוברות את סעיף 17.

2. לצמצם את תחול סעיף 17 במקרים מסוימים.

"לא יותרו ניכויים בשל-

1. הוצאות הבית או הוצאות פרטיות

הסעיף קובע שהוצאות הבית או פרטיות לא יותרו בניכוי מאחר ומדובר בהוצאה שאינה בייצור הכנסה. הערה: הוצאה פרטית תיתכן רק אצל יחיד. בחברה יש הוצאה או לא אין הוצאה פרטית.

2. תשלומים או הוצאות, שאינם כסף שהוצא כולו לייצור הכנסה ולשם כך בלבד

הסעיף קובע שהוצאות מעורבות (לא הוצאו כולן בייצור הכנסה) והוצאות רעיוניות (שאינן בכסף) לא יותרו בניכוי. הסעיף לא מוסיף על 17 רישא אלא מדגיש את עקרון שלמות ההוצאה בייצור הכנסה כך שלא תותר הוצאה מעורבת.

מעבר לכך הוצאה שהוציא הנישום תוך כדי פעילות שלא לייצור הכנסה ובעקבות פעילות זו נוצרה הכנסה, גם היא לא תותר בניכוי.

למשל: רו"ח שטס לחו"ל לטיול ותוך כדי הטיול הוצעה לו הצעה עיסקית רווחית ביותר, מאחר ומלכתחילה לא היתה עסקית, ההוצאה לא תותר בניכוי. יש לזכור את פס"ד מעונות רוטשילד ושתדלן שהצליחו להפריד בין חלקי ההוצאה המעורבת וכן את פסק דין בן אזר ובניו שלא הצליח.

דוגמא להוצאה רעיונית שלא תותר, למשל, הלוואה ללא ריבית לעובד. לעובד נזקוף הכנסה רעיונית בגובה 11% + מדד על ההכנסה ובחברה לא נתיר הוצאת מימון רעיונית.

3. הון שניטל או סכום כסף המשמש, או נועד לשמש, הון

הסעיף קובע שהוצאה הונית אינה מותרת בניכוי. הסעיף משלים את סעיפי 17 אשר דנים בהוצאות פירותיות. "הון שניטל" - הון שיצא מהעסק, למשל דיבידנד או רכוש קבוע שנגנב.

4. עלות ההשבחה

הסעיף קובע שעלות השבחה לא תותר בניכוי. הסעיף משלים לסעיף 17(3) - עלות ההשבחה מצטרפת בדר"כ לעלות הנכס ומותרת עפ"י תקנות הפחת מכח סעיף 31 לפקודה

5. כל הפסד או הוצאה הניתן להיפרע עפ"י ביטוח או חוזה שיפויים

קובע כי לא יותר כל הפסד או הוצאה המכוסים בפוליסת ביטוח. הסעיף מוסיף על 17 רישא. בא למנוע מצב של shifting, כלומר רישום הוצאה בשנה אחת ודחיית רישום ההכנסה לשנה אחרת. לא נרשום הוצאה בשנה בה נגרם הנזק אך גם לא נרשום הכנסה בשנה בה התקבל הכסף.

לדוגמא: בעל עסק שכל המלאי שלו נשרף ירשום מלאי סגירה אפס ויקטין את הרווח, כאשר יתכן שההכנסה מהביטוח תתקבל בשנה הבאה. נוצר shifting ועל כן אין להתיר את ההוצאה ולא תירשם הכנסה.

במצב של תת ביטוח ההוצאה תותר בסכום שמעבר לחלק המבוטח. לדוגמא: לאדם נשרף מלאי בעלות 100,000 ₪ המלאי מבוטח בסך 75,000 ₪. בהנחה שעברנו את סעיף 17 רישא נתיר הוצאה בגובה 25,000 ₪.

במקרה וביהמ"ש יפסוק כי מגיע לניזוק 100,000 ₪ במקום 75,000 ₪ אז 75,000 ₪ שקיבל לא ירשמו כהכנסה כי לא נתבע הוצאה ו-25,000 ₪ הנותרים ירשמו כהכנסה כי נתבעה הוצאה.

דמי שכירות ועלות תיקונים, של חצרים או חלק מהם, ששולמו או נגרמו שלא לייצור הכנסה הסעיף מבהיר את סעיפים 17(2) ו-17(3) וקובע כי דמי שכירות ועלות תיקונים שלא בייצור הכנסה לא יותרו בניכוי.

6. סכומים ששולמו, או שיש לשלמם למס הכנסה

הסעיף קובע שסכומים שמוגדרים כמס הכנסה זו לא הוצאה מוכרת כי זו הוצאה שלאחר שלב ייצור ההכנסה.

פס"ד מולר טקסטיל

מדובר בחברה אמריקאית שפעלה גם בישראל. החברה שילמה מיסים גם בארה"ב וכשבאה לעשות הדו"ח בישראל דרשה תשלומי מיסים אלו כהוצאה. ביהמ"ש קבע שתשלומי המס הם לא הוצאה בייצור הכנסה אלא לאחר שלב ייצור ההכנסה (להבדיל מתשלומי מיסים עבור עובדים). הערה: היום יש אמנות למניעת כפל מס, כך שבעיה זו כמעט ולא מתעוררת.

9. מענק עקב פרישה או מוות.. . תשלומים לקפ"ג...

10. פרמיות ששילמה חברה/שותפות לטובת עצמה לביטוח חייו של בעל שליטה/שותף..

11. הוצאות למתן טובת הנאה לעובד

הסעיף קובע כי כאשר יש הוצאות שאמורות להעניק טובת הנאה לעובדים, שבהן הנהנה העיקרי הוא העובד ולא ניתן לייחס את טובת ההנאה באופן ספציפי לעובד כך שלא ניתן לחייב את העובד במס כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2), ההוצאה לא תותר בניכוי למעביד ולא תיזקף כהכנסה אצל העובד. לדוגמא: חדר כושר לעובדים.

12. סכומים לפעולה אסורה לפקודת הטלגרף

קובע כי כל מי שמקים, מפרסם או מתפעל תחנה לשידור טלוויזיה או רדיו פיראטים ההוצאות לא יותרו בניכוי.

13. תוספת לביטוח לאומי

הסעיף קובע כי ריבית, קנסות והפרשי הצמדה על חובות לביטוח לאומי לא יותרו בניכוי זאת כדי למנוע פיגור בתשלומים.

14. רכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה

פרק 39 סעיף 30 - הוצאה מוגזמת – סייג לניבויים

"לא יותר כל ניכוי בשל הוצאות לסעיפים 17-27, בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור הכנסה של הנישום...".

הסעיף מאפשר לשלול בניכוי הוצאות מוגזמות. כלומר, הוצאה העולה עד הדרוש לייצור הכנסה. הבעיה היא מתי מדובר בהגזמה. יש להפעיל את מבחן האדם הסביר וכן לבדוק האם בביצוע הפעולה האמורה יש פגיעה ברשויות המס.

פס"ד נאור מיכאלי

מדובר בסוכן ביטוח שהחזיק רכב מסחרי מפואר ודרש הוצאות. פקיד השומה טען להוצאה מוגזמת. ביהמ"ש לא קיבל את טענת פקיד השומה וקבע כי אין לנהל לנישום את עסקיו וסעיף 30 יופעל רק לפי שיקולים מוצדקים.

פס"ד פ.ה. אחזקות - מדובר בחברה שהחזיקה בשתי חברות: א' - בעלת בניין ו-ב'. א' השכירה את הבניין לצד ג' תמורת מיליון שקל לחברה א' יש רווחים ולב' הפסדים. חברה א' רשמה הוצאות בגין דמי מיליון בסך מיליון ₪ ושילמה אותו לחברה ב' שקיזזה את זה מהפסדיה. מס הכנסה טען כי כדי לנהל שכירות של בניין צריך תשלומי ניהול, אך לא של מיליון ₪. ביהמ"ש קיבל את טענת פקיד השומה וקבע כי אכן מדובר בהוצאה מוגזמת.

שיעור 9

31.5.06

(שיעור כפול)

שיעור חזרה לפני המבחן ב-7.7

פרק 40 סעיף 31 - הגבלת גובה ההוצאה

"שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות – בין דרך כלל ובין לסוגים של נישומים – בדבר הגבלתו או אי התרתו של ניכוי הוצאות מסוימות לפי הסעיפים 17 עד 27, ובמיוחד בדבר:

1. שיטת החישוב או האומד של ההוצאות

2. סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי או שיעוריהן

3. התנאים להתרת ההוצאות

4. דרכי הוכחת ההוצאות".

סעיף 31 מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות בדבר ניכויי הוצאות. התקנות יהיו לעניין גובה ההוצאה (כיבוד למשל מותר 80%). יש לזכור שעל ההוצאה לעבור את סעיף 17 רישא.

המטרה בסעיף זה והגבלת ההוצאות היא לשמור על איזון ועל מסגרת נורמאלית מצד אחד, ומצד שני לקבוע חלוקה של הוצאות פרטיות או לא מוכרות בעיקרן (הוצאות מעורבות).

תקנות ניכוי הוצאות רכב:

התקנה קובעת כי 9,900 ק"מ מתוך סה"כ הק"מ שעשה הרכב בשנה, הן לצורך נסיעות פרטיות ועל כן:

הוצאות רכב * 9,990 = הוצאה לא מוכרת

סה"כ ק"מ בשנה

אלטרנטיבה נוספת לחישוב הוצאות רכב קיימת במקרה שהק"מ שעשה הרכב בסה"כ נמוך. הנישום רשאי לבחור שההוצאה תהיה 25% מכלל הוצאות הרכב. הנישום יבחר את הגבוה מבין השתיים.

פרק 41 סעיף 28 – קיזוז הפסדים

סעיף 28(א)

"הפסד שהיה לאדם בעסק או משלח יד בשנת המס ושאילו היה רווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס".

דן בקיזוז הפסדים שוטפים. לאדם נוצר הפסד מעסק או משלח יד בשנה מסוימת. הפסד זה יותר בקיזוז רק אם במידה והיה מדובר ברווח היה נישום לפי הפקודה.

הפסד שוטף מעסק או משלח יד ניתן לקיזוז כנגד הכנסה חייבת מכל מקור באותה שנת מס, כלומר ניתן לקזז הפסד שוטף מעסק כנגד הכנסות משכורת, ריבית וכו'. המונח הפסד לא מוגדר בפקודה ולכן משמעותו כפשוטו - עודף הוצאות על הכנסות.

הפסד בעסק הכוונה היא להפסד מפעילות שלו הייתה מניבה רווח הייתה חייבת לפי 2(1).

בפס"ד אחא גולדשטיין

קבע ביהמ"ש כי גם בעסק אקראי יש מאפיינים של עסק ולכן ניתן לקזז גם הפסד מעסק אקראי.

בהערת אגב העיר השופט שהמונח עסק בסעיף 28 כולל גם עסק אקראי בעל אופי מסחרי, זאת להבדיל מעסקת אקראי שלא ניתן לקיזוז.

סעיף 28(ב)

"במקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו, ויקוזז כנגד סך הכנסתו החייבת באותן שנים עסק או משלח יד, לרבות רווח הון בעסק או משלח יד, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה לאחריה".

דן בהפסדים מועברים, כלומר הפסד שלא קוזז בשנה השוטפת כי לא היה מהיכן לקזזו.

ההפסד יועבר לשנים הבאות כאשר ממנו נוכל לקזז רק הכנסה מעסק, משלח יד או רווח הון בעסק, כלומר הסעיף מגביל את אפשרויות הקיזוז יותר מאשר סעיף 28(א). המונח "מקום שלא ניתן לקזז" מלמד שעל פי סעיף 28(א) קיימת חובת קיזוז ורק היתרה שלא ניתנת לקיזוז תועבר לשנים הבאות.

סעיף 28(ג) –

"על אף האמור בסעיפים א וב, אם ביקש זאת הנישום לא יקוזז הפסד לפי סעיף זה כנגד רווח הון שהוא סכום אינפלציוני, או כנגד רווח הון ריבית או דיבידנד אם שיעור המס עליהם עולה על 20%".

במכירת נכס הון מחושב רווח הון לפי סעיף 88 לפקודה. רווח הון הוא ההפרש בין התמורה לבין יתרת המחיר המקורי של הנכס (עלות מופחתת).

סעיף 88 מחלק את רווח ההון לסכום אינפלציוני וסכום ריאלי. סכום אינפלציוני הוא ההפרש בין יתרת המחיר המקורי של הנכס לבין יתרת המחיר המקורי המתואם של הנכס. במילים אחרות, מראה כמה הרווחנו רק בגין אינפלציה. על רווח זה מוטל מס בשיעור 0% (עד שנת 1993 - 10%).

הסעיף נותן לנישום אפשרות בחירה במקרה שיש לו הפסד מעסק והכנסה הונית, לא לקזז רווח הון אינפלציוני, אך כנגד המרכיב הריאלי חובה לקזז.

אותה הוראה קיימת גם לגבי רווחים מריבית או דיבידנד במקרים מסוימים.

פס"ד יהושע לוי

מדובר באדם נכה שהייתה לו הכנסה ממשכורת פטורה עפ"י סעיף 9(5) ובמקביל היה לו הפסד מעסק. ביהמ"ש קבע שאין חובה לקזז הפסד מעסק כנגד הכנסה פטורה.

פרק 42 פתרון תרגיל 1:

1. עלינו לבחון האם התשלום לרשם החברות עבור הקמת החברה וכן האגרה השנתית ששולמה מהוות הוצאות המשמשות בייצור הכנסה, כלומר עונות לתנאים הקבועים בסעיף 17 רישא או לחילופין האם מדובר בהוצאה טרום עסקית. דמי אגרה שנתית הן הוצאות פירותיות התורמות להשגת הכנסה, אחרת לא היה ניתן להפעיל את החברה מצד שני עלות הקמת החברה היא הוצאה טרום עסקית ומהווה בסיס להקמת החברה ולפיכך עפ"י פס"ד נאות מרגלית מדובר בהוצאה טרום עיסקית שלא תותר בניכוי.

2. עלינו לבחון האם ההוצאה עבור השתתפות בקורס מהווה הוצאה בייצור הכנסה. האם נועדה לשם שמירה על הקיים או שמא מהווה יצירת יתרון מתמיד?

היות והחברה עוסקת בייעוץ השקעות והקורס הוא באותו תחום ניתן לדעתי לומר כי הידע של יועצי ההשקעות הוא הכרחי להמשכיות החברה ולשמירה על הקיים. מצד שני, החברה רק הוקמה בעקבות הרפורמה ועל כן איזה קיים יש לשמור עליו?

עפ"י פס"ד לילי וולף עלתה השאלה האם לימוד טכניקות ריפוי חדשות מהווה יתרון מתמיד (הוצאה הונית) או שמדובר בשמירה על הקיים (הוצאה פירותית)? במקרה זה נקבע כי הקורס היה הכרחי לשמירה על רמתה המקצועית של וולף.

יש לשאול האם הקורס הקנה ללומדים תחום לימודים חדש שלא היה קיים בעבר, דבר שיעזור לנו לקבוע את אופי ההוצאה.

3. עפ"י סעיף 17 רישא לשם התרתה בניכוי של הוצאה עליה לשמש בייצור הכנסה ולשם כך בלבד. אשר על כן, הוצאה מעורבת אשר איננה משמשת כולה לייצור הכנסה לא תותר כלל.

במקרה שלפנינו אין ספק שמדובר בהוצאה מעורבת. תחילה נשאל האם החלק העסקי לכאורה הוא אכן עיסקי, ולא יוצר יתרון מתמיד (פתיחת שוק חדש לחברה).

בהנחה שמדובר אכן בחלק עיסקי פירותי (השוק בארה"ב) הרי שמדובר בהוצאה מעורבת - בחלקה עיסקית ובחלקה אינה מותרת (פרטית).

עפ"י פס"ד מעונות רוטשילד אן ניתן לבצע חלוקה עפ"י מפתח סביר, ברור והגיוני - יותר בניכוי אותו חלק שמתייחס להוצאה המשמשת בייצור הכנסה.

לגבי הוצאה עבור כרטיס הטיסה ושאר הוצאות השהייה במידה ואפשר לבצע חלוקה הגיונית נעשה כך.

4. במקרה שלפנינו יש לבחון האם מדובר בהוצאה כרוכה שמהווה חלק מסיכוני העסק. אם התשובה חיובית, עפ"י פס"ד בן שחר זרעים תותר ההוצאה, מאידך אם יוכח כי אכן מדובר ברשלנות של יועץ ההשקעות הרי שלא מדובר בחלק מסיכוני העסק והוצאה לא תותר.

5. עפ"י סעיף 17 רישא הוצאות הארנונה והחשמל הן הוצאות שוטפות המשמשות בייצור הכנסה ולכן מותרות בניכוי.

לגבי תשלום השוחד לכאורה, עלינו לבחון האם מדובר בהוצאה לא חוקית (פס"ד מלונות אל ארביע). במקרה זה כנראה מדובר בהוצאה לא חוקית שלא תותר בניכוי. יש שיטענו שבכל מקרה אם החברה תמצא סידור לחנייה הרי שההוצאות שללא ספק יותרו בניכוי יעלו על סכום השוחד. זוהי טענה לא רלבנטית כלל.

6. עפ"י סעיף 17(2) נישום רשאי לתבוע בניכוי הוצאות שכירות. הסעיף מוסיף וקובע כי על הנכס לשמש בייצור הכנסה. לפנינו מדובר בהוצאה שחלקה עונה לתנאים בסעיף 17(2) וחלקה לא. לפיכך מדובר בהוצאה מעורבת שיש להתיר בניכוי את החלק היחסי המשמש בעסק עפ"י חלוקת גודל (פס"ד מעונות רוטשילד). יש לשים לב כי ההוצאה היא לשנתיים ועל כן למרות ששולם מראש נתיר רק את החלק שמתייחס לשנת 2003.

7. עפ"י סעיף 17(4) המתייחס לניכוי חובות שנעשו רעים עלינו לבחון:

א. האם החוב נבע מעסק או משלח יד?

ב. האם החברה מדווחת על בסיס מצטבר?

ג. האם החוב נעשה אבוד בשנת המס?

ד. הוכחה לפ"ש (פשיטת רגל, העלמות החייב, מוות, כדאיות בגביית החוב).

במקרה שלפנינו מדובר בחברה שפשטה רגל בשנת 2003 ועל כן החוב הוא חוב אבוד בשנת 2003.

פרק 43 פתרון תרגיל 2:

רווח לפי דוח רווה"פ 600,000

חומ"ס 35,000

אנשי מכירות 100,000

הוצאות לא לייחוס 120,000

הפרשה לדמי הבראה 20,000

דמי ניהול 25,000

חוב אבוד 5,000

שכר עבודה תושב חוץ 15,000

דיבידנד 100,000

1,020,000

עסק דיבידנד סה"כ

הכנסות 920,000 100,000 1,020,000

אנשי מכירות (100,000) - (100,000)

לא לייחוס (108,000) (12,000) (120,000)

דמי הבראה (5,000) - (5,000)

דמי ניהול - - -

חוב אבוד (5,000) - (5,000)

תושב חוץ (13,500) (1,500) (15,000)

668,500 86,500 775,000

היות ואין מספיק נתונים לגבי שכר עבודה תושב חוץ ניתן להניח או שההוצאה שייכת רק לעסק או רק לדיבידנד או מעורבות. אנו הנחנו שמדובר בהוצאה שהיא לא ניתנת לייחוס. בבחינה יש לשים לב לסממנים שינחו אותנו האם מדובר בהוצאה שניתנת לייחוס או לא, בכל מקרה אם לא הגענו למסקנה ניתן להניח הנחה הגיונית.

שיעור 10

7.6.06

פרק 44 סעיף 29 - קיזוז הפסדים מחו"ל

"על אף האמור בסעיף 28, על הפסד שמקור מחוץ לישראל, יחולו הוראות אלה:

תנאים לקיזוז הפסדים מחו"ל:

1. תושב ישראל בלבד.

2. מקור ההפסד הוא בחו"ל בלבד. לעניין זה כל מדינות העולם ייחשבו לטריטוריה אחת - חו"ל.

3. סעיף 29(3) קובע כי התנאי הבסיסי לקיזוז הוא שאם היה רווח היה משולם עליו מס בישראל. כלומר שיעור המס בחו"ל יהיה נמוך משיעור המס בישראל, זאת כדי שיהיה מקום להשלמת תשלום מס בישראל. במדינות בהן שיעור המס גבוה יותר אין השלמה בארץ, כלומר לא ישולם מס בארץ ולכן לא ניתן לקזז את ההפסד.

4. חישוב סכום ההפסד יהיה לפי דיני המס בישראל.

5. קיזוז ההפסד הוא עפ"י שיטת הסלים - סל פאסיבי וסל אקטיבי.

6. הסעיף מעניק סוג של הקלה ולפיה שלמרות שחובה לקזז כנגד הכנסות מחו"ל בשיעור נמוך יותר, אך אם הרווח חייב במס בשיעור הנמוך מ-20% אין חובה לקזז. כלומר, נניח מדינה שבה שיעור המס הוא 30% שם נוצר הפסד ורווח נוצר במדינה בה שיעור המס 10% - אין חובה לקזז ביניהם. אך אם היה חייב ב-21% חובה לבצע קיזוז.

דוגמא:

גרמניה הולנד צרפת

שיעור מס על ריבית 40% 15% 25%

רווח/הפסד (100,000) 50,000 50,000

קיזוז הפסדים 50,000 - (50,000)

(50,000) 50,000 0

סעיף 29(1)(א) - קיזוז הפסד מהכנסה פאסיבית בחו"ל (לא כולל הפסד הון בעסק)

א. הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל בשנת המס ושאילו היה רווח היה חייב במס כהכנסה פאסיבית, יקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל, ואולם הפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין שמקורו בפחת, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בניין.

לסעיף זה, "הכנסה פסיבית"- הכנסה מריבית, מהפרשי הצמדה, מדיבידנד, דמי שכירות או תמלוגים, שאינה הכנסה מעסק או משלח יד.

בשלב ראשון יקוזזו הפסדים שנובעים מהכנסה פאסיבית בחו"ל כנגד הכנסה פאסיבית בחו"ל. יתרת ההפסדים שלא קוזזה תועבר לשנים הבאות ותקוזז רק כנגד הכנסה פאסיבית בחו"ל. לעניין זה הוגדרו הכנסות פאסיביות כריבית, דיבידנד, דמי שכירות או תמלוגים שהם לא הכנסה מעסק או משלח יד.

סעיף 29(1)(ב) –

ב. מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת המס, כאמור בפסקה א', יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו כנגד הכנסה פסיבית החייבת שהופקה מחוץ לישראל באותן שנים, ובלבד שאם היה ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקיזוז בשנה שלאחריה. אולם אם ההפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין שמקורו בפחת, המועבר מש.ק, יותר בקיזוז כנגד רווח הון במכירת אותו בניין".

קובע כי הפסד שניתן לקזז ולא קוזז לא יועבר לשנים הבאות ויימחק. הפסד שנוצר בגין פחת על מבנים, כלומר עודף הוצאות על הכנסות בגובה הפחת ניתן יהיה לקיזוז גם כנגד רווח הון מאותו מבנה.

לדוגמא:

לאדם יש מבנה באנגליה, הכנסות השכירות 100,000 הוצאות אחזקה 60,000 הוצאות פחת 60,000.

הכנסות 100,000

הוצאות אחרות (60,000)

הוצאות פחת (60,000)

הפסד (20,000) -> נובע מהפחת

20,000 הפסד הוא מפחת ועל כן ניתן יהיה לקזז אותו כנגד רווח ממכירת אותו בניין. המצב בא למנוע סיטואציה לפיה כל מה שיש לנישום זה מבנה זה ולכאורה הוא לא יכול לקזז את ההפסד משום הכנסה פאסיבית, ולכן ניתנת לו אופציה כשימכור את המבנה לקזז את רווח ההון.

שלבים לקיזוז:

1. רווח פאסיבי רווח אקטיבי

(הפסד פאסיבי) (הפסד אקטיבי)

(הפסד פאסיבי) רווח אקטיבי

אסור לקזז ביניהם!

2. רווח פאסיבי רווח אקטיבי

(הפסד פאסיבי) (הפסד אקטיבי)

רווח פאסיבי (הפסד אקטיבי)

חייבים לקזז ביניהם!

סעיף 29(2) –

"הפסד שהיה לתושב ישראל בעסק או משלח יד, מחוץ לישראל, ושאילו היה רווח היה מתחייב עליו במס בישראל, יחולו לגביו הוראות אלה:

א. הפסד שהיה בשנת המס יקוזז תחילה כנגד הכנסתו החייבת לרבות רווח הון באותה שנת מס מעסק או

משלח יד בישראל:

בשלב הראשון הפסד בעסק מחו"ל שאינו נשלט ומנוהל בחו"ל או ממשלח יד יקוזז תחילה כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל שהופקה באותה שנה לרבות רווח הון בעסק או משלח יד שנוצר באותה שנה.

ב. נותרה יתרת הפסד לאחר קיזוז כאמור בא', תקוזז היתרה כאמור כנגד הכנסה פסיבית חייבת מחוץ לישראל שנותרה באותה שנת מס לאחר קיזוז בסעיף א'.

בשלב השני יתרת ההפסד שלא קוזזה בשלב הראשון תקוזז כנגד יתרת הכנסה פאסיבית בחו"ל.

ג. נותרה יתרת הפסד לאחר קיזוז הפסד כאמור בא' וב', ויתרת הפסד כאמור הינה בעסק מחוץ לישראל שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, תקוזז, אם ביקש זאת הנישום, כנגד הכנסה חיבת שהופקה או נצמחה בישראל בשנת המס

בשלב השלישי יתרת ההפסד שלא קוזזה תקוזז כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל בשנים הבאות.

הקיזוז בשלב הראשון כנגד הכנסות מעסק יעשה ללא חשיבות למדינות בהן נוצר ההפסד או הופק הרווח.

לגבי הקיזוז בשלב השני כנגד הכנסה פאסיבית יתרת ההכנסה הפאסיבית היא ההכנסה לאחר שקוזז ממנה הפסד שוטף או מועבר שנבע מאפיקים פאסיביים.

לגבי הקיזוז בשלב השלישי יתרת ההפסד המועבר תקוזז לפי אותו סדר, תחילה מאקטיבי והיתרה מפאסיבי.

הנישום רשאי שלא לקזז הפסדים מעסק בחו"ל או הכנסה פאסיבית החייבות בשיעורי מס מופחתים, כלומר עד 20%.

במידה ומדובר בעסק שהשליטה והניהול בישראל, לאחר השלב השני ישנה אפשרות בחירה לנישום להביא את ההפסד לישראל, וכשמדובר בהפסד שוטף רשאי לקזז כנגד כל מקור. אם נותרה יתרת הפסד הוא מחזיר אותה לחו"ל ובשנה הבאה שוב סדר הקיזוז יהיה רווח אקטיבי בחו"ל -> יתרת רווח פאסיבי בחו"ל ושוב יוכל להביא את יתרת ההפסד לישראל. היות ומדובר בהפסד מועבר יוכל לקזז רק כנגד הכנסה מעסק, משלח יד או רווח הון בעסק.

שיעור 11

14.6.06

פרק 45 פטורים ממס

סעיף 9(5) - הסעיף מעניק פטור על הכנסותיהם של נכה או עיוור בשיעור 100% ומבחין בין הכנסות מיגיעה אישית לבין הכנסות ממקורות אחרים.

האבחנה מתבטאת בגובה תקרת הפטור לכל אחת מסוגי ההכנסות.

יגיעה אישית מוגדרת בסעיף 1 לפקודה וכוללת את כל מה שברור מאליו, לרבות הכנסות שכירות שנתקבלו עבור נכס אשר שימש את בעליו בתקופה של 10 שנים לפני שהחל להשכיר אותו להשגת הכנסה מעסק.

דוגמא:

איטליז שעבד 15 שנה בחנות הפיק הכנסות מ-2(1) הפך להיות נכה וכעת משכיר את החנות למישהו אחר. הכנסות השכירות הן מיגיעה אישית.

אם אדם השכיר נכס 15 שנה והפך להיות נכה הכנסות השכירות הם לא מיגיעה אישית שכן הפיק הכנסה מ-2(6).

מיהו הנכה הזכאי לפטור?

נכה הוא מי שנקבע לו נכות של 100% וכן מישהו בעל תעודת עיוור.

הנכות נקבעת עפ"י ועדות מיוחדות או עפ"י חוקים המנויים בסעיף (חוק הנכים וחוק נכי המלחמה בנאצים וכו').

סעיף 9(5)(א) –

הסעיף מעניק פטור להכנסות שהפיק הנישום מיגיעה אישית עד גובה תקרה הרשומה בסעיף.

יש לוודא שאכן מדובר ביגיעה אישית. הסעיף קובע כי נכות של 365 ימים ומעלה תזכה את הנכה בפטור גבוה בגין הכנסותיו מיגיעה אישית, ונכות שנקבעה לתקופה של בין 185-364 ימים לפטור נמוך על הכנסותיו מיגיעה אישית.

סעיף 9(5)(ב) –

פטור על הכנסות אחרות. הסעיף מעניק פטור נמוך יותר למי שיש לו הכנסה מיגיעה אישית הנמוכה מהתקרה בסעיף (59,520 ₪) ובנוסף יש לאותו נישום גם הכנסות שלא מיגיעה אישית.

דוגמא:

למי שיש הכנסה שלא מיגיעה אישית 30,000 ₪ וכן הכנסה מ-2(6) של 25,000 ₪ הסעיף יעניק לו פטור גם על ההכנסה של ה-30,000 ₪ וגם על הכנסת השכירות 25,000 ₪.

נכה שיש לו הכנסה מיגיעה אישית של 70,000 ₪ וכן הכנסת שכירות של 20,000 ₪ - נישום זה אם אם נקבעה לו תקופת נכות של 365 ימים ויותר מכיוון שחרג מתקרת הפטור ב-9(5)(ב) היות והכנסתו מיגיעה אישית היא 70,000 ₪, יקבל את הפטור לפי 9(5)(א) ולכן כל הכנסתו מיגיעה אישית 70,000 ₪ תהיה פטורה. הכנסה משכירות תהיה חייבת.

אם לנישום זה נקבעה תקופת נכות נמוכה מ-365 ימים תהיה פטורה ממס הכנסתו מיגיעה אישית רק עד גובה הפטור הקיים בסעיף 9(5)(א).

פרק 46 פטור מהכנסות ריבית

תיקון 132 העניק פטור לנכה שהוא פטור נוסף כאשר חל עליו סעיף 9(5)(ב) (מיגיעה אישית נמוכה מ-60,000 ₪ + הכנסות שלא מיגיעה אישית) כאשר לנישום זה יש הכנסות ריבית הנובעות מפיקדון שמקורו בכספי פיצויים בגין הנזק שעבר (פיצוי בסך מיליון ₪ בשל האירוע שגרם לנכותו) או כספים שהתקבלו מחברת ביטוח בשל פגיעת הגוף. אם הכסף הופקד בתוכנית חסכון או קופת גמל הכנסות ריבית אלה תהיינה פטורות עד לתיקרה שנקבעה בסעיף.

סעיף 9(5)(ג) –

חישוב הפטור לנכות לגבי חלקיות השנה. נכות ל-365 ימים ויותר הכנסה יחסית בתקופת הנכות עד לתקרת פטור יחסית בהתאם לתקופת הנכות.

נכות מתחת ל-365 ימים הכנסה יחסית בתקופת הנכות עד לתקרת הפטור (60,000 ₪) ואם תקופת הנכות חלה ב-2 שנות מס הפטור יהיה מקסימום 60,000 ₪. אם כל הפטור נוצל בחודש אחד נגמר הפטור.

דוגמא:

הכנסה חייבת מיגיעה אישית 1,000,000 ₪ בשנה. תקרת הפטור 496,800 ₪ או 69,520 ₪. נכות צמיתה החל מ-10/2003.

ב-2003: 124,200 = 496,800 * 3/12

ב-2004: מלא

תקרת ההכנסה: 250,000 = 1,000,000 * 3/12

אנחנו נשווה את תקרת הפטור לתקרת ההכנסה. אם הנישום הזה הרוויח באותה שנה רק 100,000 ₪ תקרת ההכנסה: 25,000 = 100,000 * 3/12 בשנת 2003.

דוגמא:

הכנסה חייבת למס מיגיעה אישית בשנת 2003 - 150,000 ₪, בשנת 2004 - 200,000. תקרת הפטור 496,800 ₪ או 69,520. הנכות היא נכות זמנית ל-8 חודשים החל מ-10/03.

שנת 2003 (פה אין חלק יחסי):

תקרת הפטור: 69,520 ₪

תקרת הכנסה: 37,500 = 150,000 * 3/12

(סכום פטור ממס)

הכנסה חייבת: 112,500 ₪

בשנת 2004 ינצל את ההפרש.

תקרת הפטור: 32,020 ₪

תקרת הכנסה: 83,333 = 200,000 * 5/12

במקרה זה תקרת ההכנסה גבוהה מתקרת הפטור - רק 32,020 ₪ פטור וההפרש חייב במס - 167,980 ₪.

סיכומי הרצאות במיסוי- הוצאות

פרק 2 סעיף 17רישא – הניכויים המותרים

פרק 4 הוצאות טרום עסקיות

הוצאות איצדנטליות (כרוכות)

פס"ד לבידי ישראל

הסכמי אי תחרות פס"ד עוץ חיפה

פרק 19

הסכמי אי תחרות
פס"ד עוץ חיפה