"מבחן הסבירות" כמבחן על לניכוי הוצאות – האמנם?
בעקבות פסק הדין בענין גבריאלי מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים (ו"ע (ירושלים) 1026/00)
אבי גורמן, עו"ד
לאחרונה ניתן פסק דין בועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים אשר עסק בשאלת סבירות הוצאות שדרש נישום בניכוי. ההוצאה בה עסק בית המשפט היה שכר-טרחת עו"ד, אולם ההשלכות של פסק הדין רלבנטיות גם להוצאות מסוגים אחרים.
במקרה שם דובר בשכ"ט ששילמו תושבי חוץ לעו"ד שביצע עבורם עסקת קומבינציה מסובכת. מפסק הדין עולה כי ככל הנראה בשל היות המוכרים תושבי חוץ, עורך הדין ביצע עבורם גם פעולות שאינן משפטיות גרידא, כגון איתור קבלן וכיוצא בזה פעולות עסקיות שאינן נכנסות בד' אמות של משפט. עורך הדין גבה שכר טרחה גם בגין פעולות אלה. שכר הטרחה ששילמו המוכרים לעורך הדין היה הרבה מעבר לשכר הטרחה המקובל, והוא הגיע לכדי כמחצית משווי העסקה.
השאלה המשפטית שעורר המקרה הייתה בלשונו של בית המשפט השאלה הבאה:
" השאלה היא, אם כל סכום ששולם לעורך דין על ידי מוכר המקרקעין הוא שכר טרחת עורך דין, ומה הוא היקף הסכום שניתן לשלמו לעורך דין בעד פעולותיו. האם פעולות אלה מצומצמות לפעולות משפטיות בלבד, או שמא אין הגבלה לכך, אפילו ייטול עורך הדין מן השבח את חלק הארי. לשון אחרת, האם רשאי המשיב לבדוק בציציותיהם של בעל המקרקעין ושל עורך הדין, ולהתיר אך סכום סביר של שכר טרחה ... . "
למעשה הציב בית המשפט שתי שאלות, שאלה אחת פרטית להקשר של הוצאות שכ"ט עורך דין המוסדרות בסעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, והשאלה השניה והחשובה יותר, שאלה כללית הרלבנטית לכל ההוצאות המותרות ככלל בניכוי:
א. השאלה הספציפית להוצאות שכ"ט עו"ד: האם שכ"ט עו"ד כולל רק שכ"ט בגין פעולות משפטיות או שמא הוא כולל כל שכר ששולם לעורך הדין בגין שירותים שהוא ביצע ואשר אפשרו את ביצוע העסקה?
ב. השאלה הכללית – היא השאלה הראשית שנדונה בפסק הדין: האם הוצאה המותרת על-פי חוק ואשר אין ספק לגבי העובדה כי הנישום אכן עמד בה תיבחן במבחן נוסף הוא מבחן הסבירות?
לשתי השאלות האמורות משיב בית המשפט באופן המצמצם את היקף ההוצאות שיותרו בניכוי:
א. לענין הוצאות שכ"ט עו"ד קובע השופט כי הוצאה זו כוללת רק שכר עבור שירותים משפטיים אשר לפי כללי האתיקה רשאי עו"ד להעניק.
ב. חשוב עוד יותר, לענין השאלה הכללית – בית המשפט קובע כי תותר בניכוי רק הוצאה "סבירה" ולא הוצאה "בלתי סבירה", וזאת גם אם הוכח כי הנישום אכן עמד בה.
גישה שונה מזו שעולה מפסק הדין:
עם כל הכבוד הראוי אנו סבורים כי יש מקום לשוב ולבחון את הקביעות שבבסיס פסק הדין. בפסק הדין פותח השופט בהפניה לע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2), 953, שם קבע הנשיא ברק (כתוארו אז) כדלקמן
...
"תכליתו של החוק בכלל, ושל סעיף 39(1) בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי. מן הטעם הזה, מותרת בניכוי על פי סעיף 39(1) לחוק 'כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין', כדי להגיע לרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי".
ובמילים שלנו: מס שבח הוא מס ישיר המוטל על הרווח בלבד. תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין היא להטיל מס על הרווח הכלכלי האמיתי שנוצר לנישום. כדי להגיע לרווח הכלכלי יש הכרח להכיר בכל ההוצאות שהנישום באמת עמד בהן. התעלמות מהוצאות אלה שקולה להטלת מס על הקרן, ולכך לא הסמיך המחוקק את מנהל מיסוי מקרקעין.
לאור האמור וכנובע מפסק הדין המנחה של בית המשפט העליון, אנו סבורים כי יש מקום, עם כל הכבוד, לחלוק על קביעתו של בית המשפט בשתי הנקודות שעלו לדיון:
כפי שעולה מפסק הדין בענין מ.ל השקעות אשר נזכר לעיל, הכרחי כי מס ישיר יוטל על הרווח בלבד. אם נישום עמד בהוצאה בסכום גבוה מהמקובל, אין בכך כדי להוות צידוק להטלת מס על רווחים מדומים שכלל לא נוצרו לו.
בכלכלת שוק חופשי זכאי כל נישום להתקשר עם בעל מקצוע בהסכם שנראה לו סביר (בכפוף כמובן לחוקי הגנת הצרכן לסוגיהם). אם לדוגמא נישום שהנו תושב חוץ מוצא עצמו עם קרקע שהיא כאבן שאין לה הופכין ושאין ביכולתו להפיק ממנה רווחים, מחליט להתקשר בהסכם עם גורם כלשהו אשר יביא לביצוע עסקה במקרקעין ולהפקת רווחים – זוהי זכותו ואל לשום "מפקח על" להתערב בכך.
נישום שכזה ראוי כי ימוסה על הרווחים האמיתיים שהיו לו, ואלה כוללים את התמורה בניכוי כל ההוצאות בהן באמת עמד.
עמדה זו נכונה לדעתנו בראש וראשונה לגבי השאלה הכללית שניצבה בפסק הדין, והיא משליכה כמובן גם על השאלה הספציפית בדבר ניכוי הוצאות בגין שכר-טרחת עו"ד.
אנו סבורים כי אין מקום להצבת מבחן על בדמות "מבחן הסבירות" כחסם בפני ניכוי הוצאות. הצבת מבחן שכזה אינה עולה בקנה אחד עם פסק דינו המנחה של בית המשפט העליון בענין מ.ל השקעות, והיא אינה תואמת את תכליתו הכלכלית של החוק.