החלפת נכסים לא רק בישראל
ארצי את חיבה *
סעיף 96 לפקודה דן במצב בו נישום מוכר נכס בר פחת, ו"בסמוך" למכירה רוכש נכס אחר לחילוף אותו הנכס. הסעיף מאפשר דחית אירוע המס בגין רווח ההון בשל הנכס שנמכר בהתקיים התנאים שנקבעו בסעיף וכפי שיפורטו בהמשך.
סעיף 96 דורש כי הנכס הנרכש יהיה לחילופו של הנכס הנמכר. מהפסיקה בנושא עולה כי נכס העונה להגדרת "נכס לחילופו" צריך לקיים את מבחן היתכנות התפקוד הזהה, על כן מספיק שאחד התפקודים יהיה קיים בשני הנכסים על מנת שיהיה מדובר ב"נכס לחילוף" (ראה פס"ד ישראל צ'רני עמ"ה 193/89 ואהרון יוסף עמ"ה 8/84).
בנוסף נדרשת הצדקה כלכלית לחילוף הנכסים. כלומר, החלפת נכס מניב המוחזק בעסק בנכס מניב אחר, תעשה בתנאי שבלעדי הנכס המוחלף לא היתה מושגת אותה ההכנסה.
כך, ניתן להחיל את סעיף 96 בעת מכירת מכונה בחו"ל המניבה דמי שכירות בעסק, במכונה דומה אחרת. באופן דומה נראה שלא קיימת מניעה לאפשר גם חילוף מקרקעין מניבים בחו"ל, אף אם הנכס הנמכר והנכס המוחלף נמצאים במדינות שונות.
לגבי מקרקעין בישראל, פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר דחית אירוע המס בהתקיים התנאים שנקבעו בפרק זה. מקרקעין אלו אינם עונים להגדרת נכס בהתאם לסעיף 88 לפקודה ועל כן סעיף 96 לא יחול בגינם.
האם ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה לגבי נכסי מקרקעין בחו"ל?
לדעתנו לא קיימת הצדקה לקיומה של הפליה בטיפול המיסויי בחילוף נכסי מקרקעין בחו"ל ביחס לחילוף נכסי מקרקעין בישראל. לפיכך ראוי להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה גם על נכסי מקרקעין בחו"ל העומדים בתנאי הסעיף (ואולי אף לגבי מרכיב הקרקע, למרות העובדה שקרקע אינה "נכס בר פחת").
בהינתן מציאות עסקית לפיה נכסי מקרקעין בחו"ל מוחזקים באמצעות "חברות נכס" (חברות אשר כל יעודן הינו החזקה בנכס המקרקעין), ראוי ורצוי כי רשות המיסים תאפשר חילוף מניות בחברות הנכס, למרות שמניות אינן בגדר "נכס בר פחת".
לעניין זה ראה עמ"ש ליפשיר 753/95: נקבע כי יש להתיר הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק התאומים, במכר מניות חברה ששיקפו החזקה בנכס מקרקעין.
יתרה מזו: פסק הדין האמור ניתן בזמן בו סעיף 9(ג) לחוק התאומים אפשר הפסד ריאלי רק במכירת נכס בר פחת, ובכל זאת ההפסד הראלי במכר המניות הותר כאמור.
כיום לאחר תיקון 147 שונה סעיף 9(ג) כך שהפסד ריאלי מותר גם במכירת מניות בדומה להתרתו במכר נכס בר פחת. מכאן כי ההשוואה בין נכס בר פחת לבין מניות, כבר מצויה בהוראות החקיקה עצמה...
* ארצי את חיבה
פתרונות מיסוי בע"מ
www.artzi-hiba.co.il