האם שילמתם מע"מ על ריבית רעיונית בגין 3(ט) ?

משה כדר, עו"ד (רו"ח) ; חגית ליברמן פלס, רו"ח

כללי

מי מאיתנו, ציבור העוסקים, הנישומים והמייצגים, לא נתקל ולא אחת בטענת רשויות מע"מ, במהלך דיוני שומה ברשויות מס הכנסה ו/או מע"מ, כי רשויות מע"מ מבקשות לחייב במע"מ את מרכיב הריבית רעיונית בגין העמדת אשראי לבעלי החברה ועובדיה, שכן מדובר בהעמדת אשראי מטעם החברה לבעלי החברה, .אשראי אשר עונה להגדרת "שירות" לפי סעיף 1 לחוק מע"מ ?!

משגילה מבקר מע"מ מקרה שכזה, או לחלופין משקיבלו רשויות מע"מ הסכמי שומות מרשויות מס הכנסה ובהם חיוב בגין ריבית רעיונית בגין סעיף 3(ט), עטים הם כמוצאי שלל רב ומחייבים את העוסק במע"מ עסקאות בגין הריבית הרעיונית, בסכומים, לא אחת, בלתי מבוטלים.

הטענה

לא אחת מנהל מע"מ כלל לא מתייחס לאופי החיוב מכח הוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה ואפשרויות החיוב – קרי, בין במישור העובד ובין במישור החברה.

אי לכך לא אחת מתחייב העוסק שלא בצדק ולא בדין "על לא עוול בכפו" בגין ריבית רעיונית, שאינה רעיונית כלל ועיקר ואינה חייבת במע"מ. במה דברים אמורים?

המסגרת הנורמטיבית לחיוב במע"מ עסקאות

הגדרת שירות בסעיף 1 לחוק מע"מ קובעת כי "עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו".

בכך ברור הוא כי המחוקק מבקש שלא לכלול בהגדרת שירות, ובהגדרת עסקה לעניין חוק מע"מ, את אשר נכלל במסגרת משכורתו של עובד.

לעניין זה ראה ספרו של א. נמדר, מס ערך מוסף, חושן למשפט מהדורה שלישית , כדלקמן:

"הקביעה כי עבודת עובד איננה נחשבת למתן שירות מעניקה חשיבות לבדיקה האם במערכת היחסים הספציפית נתקיימו יחסי עובד ומעביד, או שלא נתקיימו יחסים כאלה ונותן השירות נחשב לקבלן עצמאי. אם אכן יתברר כי אין המדובר ביחסי עובד ומעביד כי אז נותן השירות יחשב לעושה עסקת מתן שירות ויחויב במס. היוצא הוא כי דמי ניהול המשולמים למנהלים לדירקטורים, ולאנשים אחרים שלא במסגרת יחסי עובד ומעביד, ייחשבו לתמורה המתקבלת בעבור מתן ישרות ויחויבו במס."

עמדת מנהל מע"מ, כשלעצמה, ברורה ומתבקשת היא, ואולם היא נסמכת על טענה כי ההכנסות ריבית חויבו בחברה, ולא היא בהכרח.

וכן ראה ע"ש 924/88 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, כדלקמן:

"..ההלוואות, ששימשו למנהלים בעסקיהם האחרים, ניטלו ללא ריבית, אך כמצוות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, רשמה המערערת בספריה את הריבית הרעיונית, החלה על ההלוואות, כהכנסה זקופה, ושילמה עליה מס הכנסה כחוק."

(ההדגשה שלי – מ.כ.)

במקרה זה קבע בימ"ש, ובדין, כי מתקיימת ועולה לה עסקת שירות החייבת במע"מ.

ואולם, לא כך הוא המקרה, במקרים רבים אחרים, כאשר מיישמים את לשון סעיף 3(ט) לפמ"ה, במישור יחסי עובד-מעביד ומייחסים ההכנסה כחלק בלתי נפרד מהכנסת השכר של העובד, כמצוות המחוקק, להבדיל מחיוב הלווה בריבית בפועל, כאופציה חליפית.

בשל חשיבות העניין לדברינו נראה להביא את לשון סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, כדלקמן:

" (ט) (1) מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש -

(א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה;

(ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק;

(ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2(4);"

(ההדגשה שלי – מ.כ.)

לא זו אף זו, משבחר לו הנישום לייחס את הכנסות ההלוואה המוזלת כהכנסת עבודה, קבע לו מחוקק המשנה את האופן והדרך לייחס ולזקוף הסכום, וזאת במסגרת תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה – 1985. וכך נקבע שם, בין היתר:

"תקופה זקיפה" -

(א) אצל מי שהפרש הריבית הינו הכנסת עבודה - כל חודש בתקופה שבין יום קבלת ההלוואה לבין יום גמר פרעון יתרת קרן ההלוואה;

(ב) אצל מי שהפרש הריבית הינו הכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(4) לפקודה - כל שנת מס, או חלק ממנה, שבין יום קבלת ההלוואה לבין יום גמר פרעון יתרת קרן ההלוואה."

ובהמשך ...

"קביעת מועד לניכוי מהכנסת עבודה

5. סכום המנוכה במקור מהכנסת עבודה של עובד כתשלום על חשבון הלוואה, יראוהו כמשולם ביום תשלום הכנסת העבודה לעובד או ביום האחרון של החודש שלגביו משולמת הכנסת העבודה - לפי המוקדם."

עינינו הרואות כי מקום שמדובר ביחסי עובד-מעביד, כי אז ההלוואה המוטבת תחשב כהטבת שכר, קרי הכנסת עבודה.

יתירה מכך, המחוקק מאפשר באופן ברור וחד משמעי לנקוט בשני מסלולים אופציונאליים לעניין חיוב בריבית רעיונית, בגין הוראות סעיף 3(ט):

1.1 חיוב מקבל ההלוואה בריבית, בשיעור שאינו נופל מהקבוע בתקנות הרלוונטיות. פק' היומן: ח' הלוואה, ז' הכנסות ריבית בחברה. במסלול זה, כאמור לעיל ועפ"י הפסיקה יחול גם חיוב במע"מ (!) [ניתן "לחלץ" המע"מ מחיוב הריבית בפועל]

1.2 חיוב היחיד – הנהנה במישור האישי וזקיפת ההכנסה למשכורת כהכנסה רעיונית. במקרה זה לא יחול, לדעתנו, חיוב במע"מ(!) שכן "עבודת עובד אינה בגדר שירות למעבידו".

אמנם הפרקטיקה הידועה במשרדי מע"מ, הינה להטיל את חיוב המע"מ, על אותה ריבית, אלא שלמעשה המחוקק מציע לאפשר לחייב את העובד בהכנסת עבודה, חלף רישום הכנסת ריבית בספרי החברה, שאז יוצא אתה מכלל התחולה של חוק מע"מ והגדרת עסקת שירות.

מסקנה ושכר בצידה

המסקנה המתבקשת מן האמור לעיל הינה אחת וחד משמעית, לפיה לא נופל כל פגם בשיטת ואופן הדיווח של חברה אשר מצאה לנכון לחייב בפועל את העובדים בריבית, כדין.

במקרה שכזה אין יכול מנהל מע"מ לטעון, לדעתנו, לעסקת שירות, שכן מדובר בהכנסת שכר - המחויבת מכח סעיף 2(2) לפמ"ה, ואינה נכללת בגדר הגדרת עסקת שירות במע"מ.

כל מי אשר החליט לזקוף את הטבת ההלוואה למשכורת העובדים מסייג את תחולת ההגדרה לשירות עפ"י חוק מע"מ.

בנסיבות כאלו אין מקום ליצור "עסקה" יש מאין ולחייב את משכורות העובדים במע"מ(!)

אנו מודעים לכך, כי יש הסבורים שאין להשליך, בהכרח, מפקודת מס הכנסה לחוק מע"מ (ולכן לכאורה, ניתן לחייב את העובד במס בשל הכנסת עבודה, ובה בעת ניתן לתבוע מהמעביד מע"מ עסקאות בשל "שווי השירות" שקיבל העובד), אך גישה זו אינה עולה בקנה אחד עם המגמה (הרצויה) לפיה יש לשאוף, בדרך כלל, לפרשנות מס קוהרנטית ("הרמוניה חקיקתית") ע"י רשויות המס השונות.

אשר על כן, מסקנתנו והמלצתנו, למי אשר נתקל במקרים כגון אלו, לבחון מחדש את חיובי המע"מ ואף במידת הצורך, לתקן, גם אחורנית(!), את השומות שנקבעו ע"י רשויות מע"מ בנדון ולבטל את מרכיב החיוב בגין האשראי שחויב ברמה אישית במשכורת העובדים.