איגוד משרד עורכי דין כשותפות של חברות
כדי להפחית את המיסים כדאי לעו"ד להתאגד כחברה
ד"ר אברהם אלתר, עו"ד רמי אריה, רו"ח ועו"ד דן ובר, משפטן
החל מיום 1 ביולי 2002 גדלה הכדאיות הכלכלית להתאגדות של משרדי עו"ד כחברות, בשל גידול נטל המס האפקטיבי על היחיד לכ- 63% לעומת 52% במשיכת רווחים מחברה. חישובנו מראה כי נקודת האיזון לכדאיות ההתאגדות של עצמאי כחברה, עומדת על סך של כ- 282,000 ₪ לשנה ( כ- 23,500 ₪ ברוטו לחודש ). מכאן שעו"ד המרוויח יותר מסכום זה, יפחית את חבויות המס שיוטלו עליו אם וכאשר התאגד כחברה.
המדובר לא רק במתן שירותים נילווים במסגרת חברה בע"מ, אלא, במתן שירותי עריכת הדין עצמם. שינוי ארגוני זה כרוך בסוגיות רבות של המבנה הארגוני האופטימלי, תוך כפיפות והתייחסות לזכות להתאגדות, הוראות חוק לשכת עוה"ד בדבר חברת עו"ד, שמירת אופיין של זכויות השותפים, שיקולי מס הכנסה, שיקולי מס ערך מוסף ושיקולי ביטוח לאומי. הסוגיות קשורות הן להקמה וההתאגדות הראשונית והן למבנה הפעילות השוטפת.
הדרך שאיננה מקובלת כיום היא, העברת נכסי השותפות לחברה אחת בדרך של הקצאת מניות בעלות ושליטה לכל שותף לפי זכויותיו הקודמות בשותפות, בתמורה להעברת נכסי השותפות לחברה. הדרך איננה ישימה כי: א. היא כרוכה בהסבת הכנסות אסורה. ב. היא כרוכה בהעברת התחייבויות אסורה. ג. היא מותירה התחשבנות בין השותפים בילתי פתורה. בסוגיות של זכויות לנכסים ולרווחים בשותפות שאינם שוות ואף משתנות לאורך השנים. במקום הקמת חברה אחת, אנו מציעים מבנה של שותפות לניהול משרד של עורכי דין שהשותפים בה יהיו חברות עו"ד. כל אחת מהחברות תהא בבעלותו של שותף במשרד.
נזכיר בקצרה כי הכדאיות של ההתאגדות כחברה גברה עקב שלושה שינויים שנכנסו לתוקף לפי חוק תוכנית החירום הכלכלית החל מיום 1 ביולי 2002, ראשית, ביטול תקרת ההכנסה לביטוח לאומי, שנית, עקב עליית שיעור דמי הביטוח הלאומי לעצמאיים ב- 1% ושלישית, עקב ביטול המדרגה שעליה היה שיעור ביטוח לאומי מופחת בין הכנסה שגובהה היה פי 4 מהשכר הממוצע במשק, לבין הכנסה שגובהה היה פי 5 מהשכר הממוצע במשק. שינויים אלו הביאו למיסוי אפקטיבי של כ- 63% על הכנסה חודשית ברוטו של כ- 20,000 ₪ ומעלה, לעומת שיעור מס מירבי של 52% במשיכת רווחים מחברה על ידי בעליה או 36% כשמדובר בחברה. הפרש של 11% -או 27% מס הינו משמעותי, אפילו לבעלי הכנסה של 20,000 ₪ לחודש, ועל אחת כמה וכמה, כשמדובר בבעלי הכנסות גבוהות יותר, כאלו שמרבית עורכי הדין נימנים עליהם.
בנציבות מס הכנסה מתלבטים אם התיקונים בביטוח לאומי ייחשבו כמס ואם היא כנציבות אחראית לאכיפתו. מהעיתונות עולה, כי הנציבות טוענת כי אסור לשכירים או לבעלי מקצועות חופשיים להתאגד כחברה, בשל הפחתת מס הכנסה מ- 50% ל- 36% מס. מתברר כי עמדתה של הנציבות שונה מכפי שנכתב בעיתונות. משיחות עם נציבת מס הכנסה גב' טלי אלדר ועם הממונה על הכנסות המדינה מר מאיר קפוטא עולה כי הנציבות שוקלת בכובד ראש כיצד לפעול וליישם את השינויים האחרונים בחוק הביטוח הלאומי. במיוחד לאור זכות ההתאגדות הבסיסית של עצמאיים כחברות. פעולה חוקית אשר תקטין את הגביה הצפויה גם ממס הכנסה לשנים רבות לבוא.
בעוד הנציבות מתלבטת בשאלה, מאות או אלפי שכירים ועצמאיים התאגדו כבר כחברות. זאת כדי להימנע מלשלם את דמי הביטוח המוגדלים. רווחי חברה פטורים כידוע מתשלום ביטוח לאומי. הנציבות איננה מתעלמת מזכות חופש ההתאגדות. זכות יסודית בשיטת משפטנו – אם בחברה או בכל גוף משפטי אחר. הגנת בתי המשפט בישראל על חופש ההתאגדות נמצא בפסקי דין רבים (ראה עניין כרדוש (ד"נ 16/61 רשם החברות נ' מנצור תופיק כרדוש, פ"ד טז(2), 1209), בעניין כהנא (ע"א 1282/93 רשמת העמותות נ' בנימין כהנא ואח', פ"ד מז(4), 100) , בעניין אניעם (עמ"ה 115/92 אניעם הנדסת מכונות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה צפת, מיסים ט/3, ה-114). ההתאגדות נתפסת כזכות יסוד. היא מאפשרת למתאגד לפעול מאחורי מסך ההתאגדות של תאגיד. לזכות זו שתי פנים: החירות להתאגד כחברה נועדה לאפשר לאדם לנהל את עסקיו וליזום פעילות עסקית כאשר הוא מוגן ופועל "מאחורי" חברה; החירות להתאגד כקבוצה נועדה להבטיח את יכולתו של אדם לבטא את עצמו במסגרת קבוצתית. זכות זו נתפסת כבסיס לקיום חופש ההתאגדות במדינה דמוקרטית שהינה אפה ונשמתה של מדינתנו ומטרתה גם שמירת זכויותיהם של בני המיעוטים. בשני המקרים, אין ספק שמדובר בחירויות מהותיות של האדם המכוננות את אופיו, ושזכו להגנה גם באמצעות זכויות יסוד אחרות.
זכות זו מעוגנת בחוק החברות תשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"), שם עוגן חופש ההתאגדות בקודקס החקיקה הישראלי, וסעיף 2 לו מגדיר את זכות ההתאגדות במילים - "כל אדם רשאי לייסד חברה, ובלבד שמטרה ממטרות החברה אינה נוגדת את החוק, אינה בלתי מוסרית או אינה נוגדת את תקנת הציבור." סעיף 3 לחוק החברות מתיר מפורשות אף לאדם בודד להתאגד בחברה, על מנת לעגן בחוק את זכותו לעשות כן, מהטעמים שהובאו לעיל.
הטענה שנשמעה כאילו התאגדות של בעלי מקצועות חופשיים כחברות עלולה להיות עברה פלילית, מופרכת לדעתנו על פניה. בשני חוקים רלבנטיים נקבע במפורש כי יש זכות לעורכי דין או לרואי חשבון להתאגד כחברה ולתת שירותיהם הטובים באמצעותה. כל עוד יקפידו בעלי המניות בחברה כי היא תנוהל על ידי עו"ד או רו"ח. בתקנון החברה יצויין כי היא תפעל ללא הגבלה על ערבות חבריה וכן יוגבלו מטרות החברה בתקנון לאלה שנדרשו בחוק. כך בסעיף 59א לחוק לשכת עורכי הדין המתיר התאגדות עורך דין כחברה בכפוף למספר תנאים הנקובים בסעיף זה ובסעיפים 59ב-59ו לחוק זה. כך גם בסעיף 6א עד 6ז לחוק רואי החשבון.
הקושי הראשוני להתאגדות עורכי דין כחברה נוצר כאשר משרד עורכי הדין הינו שותפות של עורכי דין שאין זכויות השותפים בה שווים. כגון שותפות שבה לשותפים המייסדים זכויות לנכסים ולרווחים, לחלק מהשותפים זכויות לרווחים בלבד, ולאחרים זכויות לאחוזי תיגמול לפי מחזור או פרמיות. לעיתים קיים מנגנון המשנה שיעורי תיגמול אלה על פני זמן. בשותפויות כאלו, יש קושי בהמרה לחברה שכן בהכרח בחברה מבנה הזכויות על המניות זהה, או מוגבל ליצירת מספר סוגי מניות שכל אחת לעצמה יוצרת רובד זהה. אמנם, לכאורה ניתן ליצור מניות ייסוד, מניות רגילות, מניות הזכאיות לרווחים בלבד וכו', אולם, בשותפויות מורכבות עלול להיווצר סבך סוגי מניות שמצב מחזיקהם לא יהיה ברור משפטית.
באם המדובר במשרד בבעלות עו"ד יחיד, או בבעלות שותפים שזכויותיהם כיום ולעתיד שוות, נוהגים דרך כלל להקים חברה שבמסגרתה ינתנו שירותי עריכת הדין. הצעתנו גם לאלו ובמיוחד לשותפויות שבהם מבנה זכויות לנכסים ולרווחים מורכב ומשתנה, להקים שותפות של חברות עו"ד שתיתן את שירותי עריכת הדין. כאשר כל עו"ד מקים חברה בבעלותו ושליטתו האישית. מבנה זה פותר בעיות של הזכויות השונות והמשתנות לנכסים ולרווחים, פוטר סוגיות של העברת מניות ושל ירושה, ונותן יתרונות מיסוי גמישים ורבים יותר.
סעיף 104א לפקודת מס הכנסה קובע כי בהעברה של נכסים לחברה בתמורה למניות בחברה לא יהיה חיוב במס הכנסה, בהתקיימם של תנאים מסוימים. זכויות בשותפות נכללות בגדר הגדרת נכס לפי סע' 104 לפקודה. הזכויות בשותפות יועברו במלואן לחברה שלו, והיחידים ימשיכו להחזיק לפחות ב-90% מהזכויות במשך שנתיים לאחר ההעברה. החברות לא ימכרו את זכויות בשותפות במשך שנתיים לאחר ההעברה. אם יתקיימו כל אלו לפי סעיף 104א העברת הזכויות של כל שותף לחברה שלו, לא תחוב במס הכנסה. ביחס למלאכותיות לפי ההלכה הקיימת היום ונקבעה בעניין שדות (ע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקוה נ' שדות חברה להובלה (1982) ואח', פ"ד נ(4), 89), אין בהעברת הזכויות בחברה כל פעולה מלאכותית. לפי החוק אין חשיבות לשאלת השווי של השותפות או מחיר ההעברה, כי ההעברה פטורה בכל מחיר.
הקמת שותפות של חברות עורכי דין, מותירה על כנה את מספר העוסק מורשה של המשרד, את מיסמכי וספרי החשבונות תוך שמירת רציפות מלאה. לצורך מס ערך מוסף ניתן להינות מפטור על מכירת הזכות בשותפות לחברה לפי סעיף 30(14) לחוק מע"מ ובלבד שהמכירה תעשה בתמורה למניות בלבד. ניתן גם לטעון כי מדובר בזכות בתאגיד שפטורה ממע"מ. לכל היותר לשלם המע"מ מצד אחד ולקבל החזרו מצד שני. היות ושיעור המס על חברה הינו 36%, ניתן ליצור יתרת זכות (הלוואה) לטובת בעל המניות ממכירת נכסי השותפות או השותף (כגון רכבו) לחברה שלו.
היחיד – עוה"ד יקבל משכורת מהחברה שבבעלותו, וכן ייתן מפעם לפעם שירותים גם כעצמאי. פעילות גם כשכיר וגם כעצמאי פוטרת לפי הוראות תקנות ביטוח לאומי את הכנסותיו הפסיביות בכללותן של אותו עורך הדין או רואה חשבון מחבות ביטוח לאומי ומס בריאות. פטור זה חל גם על דיבידנד שיימשך מהחברה ללא קשר לגובהה של המשכורת הנמשכת. הזכויות בשותפות לרווחים ייקבעו אך ורק לפי זהות השותפים ביום האחרון של שנת המס (טוב גם לשנת 2002 ).
לסיכום, חוק הביטוח הלאומי אינו החוק שבאמצעותו ניתן לגבות מס נוסף באופן נכון. חוק זה נועד להיות חוק ביטוח סוצייאלי ואינו בנוי לגבייה יעילה של מס. אין בו חסימות כנגד הפחתות מס מלאכותיות כפי שיש בפקודת מס הכנסה, בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק מס ערך מוסף. החוק מלכתחילה אינו בסמכותו של שר האוצר אלא של שר העבודה והרווחה. מין הראוי שכך ישאר. מוצע לכל שכיר ועצמאי המשתכר מעל 25,000 ₪ ומעלה, לשקול להתאגד כחברה. לכל מקרה ולמען הסר ספק, מומלץ לקבל חוות דעת מיקצועית ממומחה מס בעניין, שתישלול כל אפשרות לכוונה פלילית בעתיד (ראה עניין פרומדיקו, ע"פ 1182/99, ע"פ 1493/99, ע"פ 2606/99, אליהו הורביץ, פרומדיקו בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל. מיסים יד/5 (אוקטובר 2000) ה-5,עמ' 76).