ביקורות דוחות כספיים במלכ"ר

ביקורת מלכ"רים

גלוי דעת 69, שפורסם על ידי לשכת רו"ח בישראל ב- 3/97, הסדיר ברובו אך בחלקו את נושא קביעת כללי החשבונאות והדיווח בענף המלכ"רים ("המגזר השלישי").

ב- 12/99 פורסם תקן חשבונאות מס' 5 של המוסד הישראלי לתקינה, אשר תיקן נקודות מסוימות והבהיר הבהרות מסוימות לגל"ד 69.

המוסדות להשכלה גבוהה הוא המגזר היחיד שלא נקבעו לו כללים במסגרת התקנים הנ"ל.

ב- 7/00 פורסמה הצעת תקן מס' 9 של המוסד לתקינה, שמשדרגת את גל"ד 69 ותקן 5 גם למוסדות להשכלה גבוהה בשינויים המחויבים.

116, 117, 124 FAS, אשר פורסמו במחצית השניה של שנות ה- 90, נתנו את הדחיפה לתקינה הישראלית בנושא (גל"ד 69).

116 FAS עוסק בטיפול החשבונאי בתרומות שנתקבלו ושניתנו.

117 FAS עוסק בדוחות כספיים של מלכ"רים.

124 FAS עוסק בטיפול החשבונאי בהשקעות מסוימות, המוחזקות על ידי מלכ"רים.

שלושת הפרסומים הנ"ל יחד עם פרסום מס' 3 לחוק העמותות (ב- 3/96) היוו את הדחיפה הנוספת לפרסום גל"ד 69.

בפרסום 3 לחוק העמותות נוסף סעיף 19(ג), אשר מחייב עמותה בסדר גודל בינוני ומעלה למנות רו"ח.

על פי נציבות מ"ה – כל עמותה בעלת מחזור כלשהו (250,000 ₪) חייבת להגיש דוחות כספיים מבוקרים.

ניתן לראות שמינוי רו"ח בעמותות הוא כמעט מוחלט ולפיכך לשכת רו"ח הגיעה למסקנה כי המצב מחייב פרסום גל"ד.

מיהו מלכ"ר בהתאם לגל"ד 69?

מלכ"ר הינו חבר בני אדם אשר ממלא אחר כל ארבעת התנאים הבאים:

1. פועל להשגת מטרה, שאינה מכוונת להשגת רווחים.

2. נכסיו והכנסותיו משמשים לקידום מטרה ממטרותיו הציבוריות.

3. חלק מהותי ממקורותיו הכספיים מתקבלים ללא כל קשר עם מתן טובת הנאה ישירה לגופים מהם נתקבלו.

4. אוסר חלוקת רווחים בין חבריו.

מטרות המלכ"ר – המטרה העיקרית של המלכ"ר היא לספק שירותים לציבור או לחלק ממנו.

מלכ"ר מספק מגוון רחב של שירותים, ולפיכך יפעל בצורות משפטיות שונות.

סוגי השירותים שנותן מלכ"ר:

1. שירותים מוניציפליים (עיריות, מועצות מקומיות ואיזוריות, ועד מקומי בישובים קהילתיים וכו').

2. שירותי חינוך, רווחה ובריאות (בתי חולים, מוסדות רפואיים, אוניברסיטאות, מתנ"סים, מוסדות לימוד והעשרה וכו').

3. ארגונים חברתיים (מועדוני תרבות, מועדוני חברים וכו').

4. ארגונים מקצועיים (איגודי עובדים, לשכות מסחר, לשכת רו"ח וכו').

5. ארגונים פוליטיים (מפלגה וכל ארגון להגשמת מטרה פוליטית מסוימת).

6. תרבות ומדע (מוזיאון הארץ, מוזיאון המדע וכו').

7. ארגונים לשירותי דת (בתי כנסת, מועצות דתיות, חברה קדישא וכו').

ישנן 6 צורות עיקריות של התאגדות משפטית שבה פועל מלכ"ר:

1. עמותה – צורת ההתאגדות הנפוצה ביותר לפעילות מלכ"ר, מוקמת מכוח חוק העמותות, התש"ח-1980.

מדובר בחבר בני אדם, המאוגד לשם מטרות חברתיות, כגון למטרות תרבות, ספורט, פוליטיקה וכדומה, למעט עיסוק בפעילות מסחרית או במתן שירותים לשם השגת רווחים.

עמותה מנוהלת על ידי מנהלים וועדות, הנבחרים מבין חבריה.

ההון העצמי של העמותה מורכב בד"כ מדמי חברות של חברי העמותה.

עד לחקיקת חוק העמותות הוסדר רישומו של גוף בעל אופי דומה על פי החוק העותומני ולכן הוא כונה בשעתו "אגודה עותומנית".

2. הקדש ציבורי – גוף אשר ענייניו מוסדרים על פי חוק הנאמנות, התשל"ט-1979.

הקדש ציבורי מוקם על ידי אדם המקדיש נכס למטרה ציבורית בהליך לפני ביהמ"ש או גוף בעל סמכות דומה, כמו בית הדין הרבני.

כתב ההקדש/שטר ההקדש = מסמך בו כותב התורם, יוצר ההקדש, את הכוונה ואת המטרות. שינוי בתנאי ההקדש אפשרי רק בסמכות ביהמ"ש או ע"י גוף בעל סמכות דומה.

להבדיל מתאגיד אחר, להקדש אין חברים ואין גוף מנהל זולת נאמן. הנאמן מתמנה בכתב ההקדש או על פיו, או במינוי ביהמ"ש כאשר נבצר מהנאמן הקודם למלא את תפקידו, או שלא התחיל למלאו או שחדל מכך.

היתרון בהקמת ההקדש – לתורם הוא הביטחון שיש למקדיש הנכס שאכן ישמש את מטרתו. רק ביהמ"ש או לגוף דומה אחד יכולים לשנות מטרות (בניגוד לעמותה שניתן לשנות כל דבר ברוב של 51%).

בעוד שחברי הועד של העמותה נבחרים באסיפה הכללית, הרי שבהקדש התורם המקדיש הוא שקובע את הנאמנים ואת אופי טיפולם בהקדש. לכן ההקדש עדיף בעיקר כאשר התרומה היא נכס, אשר פרותיו מיועדים למטרה מוגדרת.

ההקדש לרוב אינו מעסיק עובדים וכל מטרתו היא חלוקת הפרות למטרה שנקבעה לו.

3. חברה לתועלת הציבור – ישות אשר מוקמת מכוח חוק החברות ופועלת כחברה לכל דבר ועניין, למעט השוני בתכלית החברה שהיא מטרה ציבורית ללא כוונת רווח (לדוגמא: לשכת רו"ח בישראל).

סעיף 11(א) לחוק החברות קובע כי תכלית חברה היא השאת הרווחים.

סעיף 11(ב) לחוק קובע כי הוראת סעיף קטן (א) לא תחול על חברה, שבתקנונה נקבע כי היא הוקמה להשגת מטרות ציבוריות בלבד, ואשר תקנונה אוסר חלוקת רווחים לבעלי מניותיה.

4. אגודה שיתופית (אג"ש) – ישות שפועלת מכוח פקודת האגודות השיתופיות – 1931.

אג"ש יכולה להיות עם מטרה עסקית, כמו בחברה, או שפועלות כמלכ"ר (כגון: אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית).

5. תשלובת של הנ"ל – קיימת אפשרות להתאגדות כעמותה למשל וקבלת נדל"ן כתרומה בדרך של הקדש. במקרה כזה מובטחים לתורם יתרונותיו של ההקדש ולעומת זאת, הניהול השוטף הוא בידי העמותה.

6. רשות מקומית.

אחד המאפיינים הנוספים של המלכ"ר הוא הגבלה על השימוש במקורות.

המקורות הכספיים של מלכ"ר כוללים, בין היתר, תרומות, מתנות והעברות אחרות שלא ניתנת בעבורם תמורה ישירה על ידי המלכ"ר. חלק מאותן העברות כפוף להגבלות שהוטלו על ידי המעניקים. דהיינו התורם יכולים להגביל את השימוש בכסף או להתנות את קבלת הכסף לשימוש ספציפי.

הדיווח במלכ"רים

חובת הדיווח במלכ"רים היא בהתאם להוראות גל"ד 69, תקן 5 והצעה לתקן 9.

דוח על הפעילות

הכולל את כל ההכנסות ואת כל ההוצאות בתקופת הדיווח, לרבות סכומים ששוחררו לפעילויות מקבוצות של נכסים נטו שהוגבלו והועברו לקבוצת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה. זאת בעקבות קיום או ביטול של התנאים שהוטלו על השימוש באותם נכסים נטו.

הדוח על הפעילות לא יכלול תרומות שהתקבלו ושהוגבלו, כל עוד לא הותרה הגבלתם.

דוח על השינויים בנכסים נטו – בדומה לדוח על השינויים בהון העצמי.

דוח על תזרים המזומנים – בהתאם לגל"ד 51.

דגשים בביקורת מלכ"רים

להלן המאפיינים וההשפעות שלהם על עבודתו של רו"ח –

1. המסגרת משפטית בה פועל המלכ"ר היא שאלה ראשונה שיש לברר, וזאת משום שרו"ח נדרש להכיר את המסגרת המשפטית ואת מסמכי היסוד של התאגיד, בכדי שיוכל לקבל את עבודת הביקורת.

2. אחד המרכיבים החשובים בגוף עסקי, קרי הרווח, נעדר אצל המלכ"ר. אין קנה מידה על מנת לבדוק את מצבו של המלכ"ר או בכדי לוודא שאין הצגה מהותית בדוחות הכספיים שלו.

רו"ח צריך לערוך תחשיבים כמותיים ותמחיריים אחרים –

לדוגמא: רו"ח עורך ביקורת לפנימיה לילדים חוסים. ניתן לערוך תחשיב של ההוצאות הנדרשות לילד ולבדוק האם אין סטיות מהותיות. כמו כן, ניתן לערוך בדיקות אנליטיות אחרות.

לכל מלכ"ר יש תקציב, אשר מהווה את המסגרת הפורמלית לפעילותו הכספית של המלכ"ר (מה הוא צופה שתהיינה ההכנסות וההוצאות וכו').

רו"ח יכול להשוות את התוצאות בפועל מול התקציב ולבדוק את הסטיות. כמו כן, יש לבצע ניתוח את הסטיות (כמות ומחיר) בכדי להבין את מהותן הכללית של הסטיות.

אצל מלכ"רים רו"ח נשען יותר על הבקרה הפנימית ולכן החשיבות היתרה בבדיקת יעילותה של הבקרה הפנימית.

3. הבעלות במלכ"ר שונה מגוף עסקי רגיל (למעט בהקדש) – אין גוף ששולט באופן חד משמעי. בחברה יש בעל שליטה ולעומת זאת אצל המלכ"ר המטרה היא ציבורית. כל שנה מתחלפת מזכירות וועד כך שהשליטה היא ארעית ורו"ח נדרש לוודא שלא יהיו טעויות חשבונאית, כגון: תשלומים כפולים ועניינים אחרים "שיפלו בין הכסאות".

4. המקורות הכספיים של מלכ"ר כוללים תרומות, מתנות והקצבות, אשר בד"כ לא ניתנת בעבורם תמורה ישירה והם כוללים גם שווי כסף.

בכתיבת תוכנית הביקורת יש להעלות את הבעיות שעלולות לנבוע מהליך איסוף המקורות הכספיים (טעויות, הונאות וכו').

בין הנהלים שיש לנקוט בהם נדרש –

לוודא שהוצאה סדרת קבלות שמתאימות רק לאירוע ההתרמה הספציפי.

הגבלה על כמות פנקסי הקבלות, סוג, צבע וכו'.

לשאול מיהם האחראים ועל איזה איזורים, ריכוז וכו'.

מיהם המועסקים – מתרימים, קבלנים, מתנדבים.

כל הנהלים צריכים להבטיח שלא תהיה זליפה של כספים מעבר למה שצריך.

לגבי מתנות שמקבל המלכ"ר – יש לוודא שהמתנות נמצאות ברשות ובשימוש המלכ"ר (בדומה לאימות נכסים בחברה רגילה). רו"ח צריך לקבל את אישורו של התורם, פרוטוקולים מישיבות ההנהלה בקשר לתרומות, אישורי עו"ד שהיו מעורבות בקבלת המתנה, התכתבויות, הסכמים וכו'.

כמו כן, יש לבדוק שהמתנה הוצגו בהתאם לשווי ההוגן שלהן.

לגבי הקצבות – סכום שוטף בד"כ שניתן למלכ"ר. בכדי לאמת את קבלת ההקצבות ניתן לבדוק את המסמכים המלווים...

5. סיכון ביקורת גבוה – לעיתים מלכ"רים מהווים מקור להלבנת כספים. רו"ח צריך לתת את הדעת לכך.

חברה א' שרוצה להעביר כספים לחברה ב' אולם חלים עליה הגבלות חוקיות – יכולה להעביר תרומה למלכ"ר והמלכ"ר יעביר 90% לחברה ב'. אמנם המלכ"ר ישתמש ב- 10% לצורך הגשמת מטרותיו אך אותם 90% יתגלגלו עד שיחזרו חזרה לחברה א'.

6. חוסר עקביות בין קבלת תרומות חד-פעמיות בסכומים גבוהים. רו"ח צריך להשגיח יותר על מנגנוני הבקרה הפנימית.

7. תרומות אנונימיות – נאסרו. המלכ"ר חייב לזהות את הגורם שתרם לו ובאיזה סכום. כמו כן, יש לוודא שהמלכ"ר שמר על תנאי ההגבלות. אם המלכ"ר לא שמר על ההגבלות עלולות לקום כנגד המלכ"ר תביעות תלויות שיש לתת עליהן את הדעת בדוחות הכספיים.