היבטי המיסוי על מכירת מוניטין בעקבות הרפורמה
רמי אריה, רו"ח ועו"ד
לאור התאגדותם של עצמאיים רבים לאחרונה כחברות, כדאי לבחון מחדש את היבטי המס על רווח ההון ממכירת המוניטין. שהרי, מכירת המוניטין מעצמאי לחברה הינה אירוע החייב במס אלא אם נעשתה המכירה במסגרת הוראות סעיף 104א או 104ב לפקודה. עצמאי המעביר את עסקו לחברה צריך לקחת בחשבון את המס העלול לחול על מכירת המוניטין של העסק, כמו גם על הרווח ממכירתם של נכסים לא מוחשיים אחרים.
מס הכנסה עלול לחייב במס אפילו לא נרשמה מכירה זו בפועל ולא נתכוונו לה הצדדים. מאידך, למכירת מוניטין יש לפעמים יתרונות מס בשל הקלות שניתנו בשיעורי המס על חלק מרווח ההון שנוצר ממכירת המוניטין, אפילו אם לא שולם בעדו. יתרונות מס אלו נוצלו בעבר פעמים רבות על ידי יחידים ובמסגרת הרפורמה במס, נעשה ניסיון לשים להם מחסום. כך שבעקבות הרפורמה חבות המס על הרווח שיווצר ממכירת מוניטין תהא זהה לחבות המס על רווחי ההון ממכירת נכסים אחרים, כפי שיוסבר להלן.
הגדרתו של המונח "מוניטין"
היות ו"מוניטין" הינו נכס בלתי מוחשי, קיים קושי לזהות אותו ולאמוד את שוויו, בנפרד מנכסים אחרים של בעל המוניטין שגם הם נכסים לא מוחשיים כגון זכויות הפצה, בלעדיות, תיקי לקוחות, זיכיונות וכו'. בהוראת הפרשנות של נציבות מס הכנסה לסעיף 88 לפקודה, נקבע כי שני תנאים צריכים להתקיים כדי שעסקה תוכר כמכירת מוניטין:
האחת - שהעסקה תהיה עסקת מכירה כמשמעות המונח בסעיף 88 לפקודה, להבדיל למשל מעסקת שכירות או מתן שירותים.
השנייה - שהנכס נשוא העסקה יהיה מוניטין, להבדיל מנכס קנייני אחר או מזכות חוזית אחרת.
מוניטין מוגדר בהוראת הפרשנות, במילים הבאות:
"שם טוב המושך לקוחות ובכך מבטיח מחזור מכירות. זאת להבדיל ממחזור מכירות המובטח לעסק הנהנה למשל מבלעדיות. במקרה הראשון הלקוח חוזר אל העסק בגלל שמו הטוב, ובמקרה השני - בגלל העדר אלטרנטיבה" .
מקום בו אין הצדדים נוקטים לשון מפורשת בהסכם ביניהם ואינם מגדירים את מהות הממכר כמוניטין, אין בכך בהכרח כדי למנוע הכרה בהסכם כמכירת מוניטין, ואולם יש לייחס חשיבות רבה לכוונת הצדדים שניהם, ואין לקבל את עדותו של צד אחד בלבד שאין בה כדי להוכיח את כוונת הצד האחר לקיום עסקת מכירה של מוניטין.
לעניין חישוב שווי המוניטין, לא בכל מקרה חישוב גורף (לפיו ההפרש שבין שווי העסק לבין שווי נכסיו המופיעים בדו"חות הכספיים) הוא מוניטין, שכן הפרש זה כולל לעיתים מרכיבים שאינם מוניטין. כך, למשל, על שווי העסק משפיעים גם נכסים קנייניים אחרים כגון פטנטים וזכויות יוצרים, זכויות חוזיות כגון חוזי הפצה או זכיונות וכן ידע רשיונות ו-
GOING CONCERN VALUE - שאינם כלולים בדו"חות הכספיים - כולם נכסים לעניין חלק ה לפקודה.
יש להדגיש, כי עמדת מס הכנסה הינה, כי ניתן למכור מוניטין אך ורק ביחד עם העסק שבו המוניטין, לא ניתן למכור מוניטין ולהמשיך להפעיל את העסק כאילו דבר לא השתנה.
האם המוניטין ניתן למכירה בנפרד מאדם שהצמיח אותו ?
בהמשך לאמור לעיל, עולה הטענה כי מוניטין שנצמח לאדם כגון בעל מקצוע חופשי, הינו מוניטין אישי שלו אשר לא ניתן למכירה. במקרה כזה ראוי להפריד בין בעל מקצוע חופשי אשר מהווה עמוד התווך של משרדו ובלעדיו המשרד יקרוס, לבין משרד המתנהל בעצם בזכות עצמו והמוניטין שלו, ולמשרד עצמו שם טוב, אף ללא מעורבות משמעותית וישירה של האדם שהצמיח את אותו שם טוב במקור. כפי שהדבר במשרדים שבהם פרש כבר למעשה מייסד המשרד מפעילותו במשרד.
במקרה הראשון, לא ניתן למכור את המוניטין האישי, אף לא לחברה שתהא בבעלות אותו אדם. שכן, הבעלות הממשית על המוניטין נשארת אישית של האדם עצמו ותלך עימו באשר ילך. במילים אחרות, באם יפסיק לעבוד בחברה, לא תוכל החברה להמשיך וליהנות מהמוניטין האישי שלו.
שיעורי המס שיחולו על רווח ההון ממכירת מוניטין עד תום שנת 2002 .
מיסוי מוניטין נעשה לפי הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. עד כניסת הרפורמה במס הכנסה לתוקף, הותר "סכום אינפלציוני" בשל מוניטין, גם אם לא שולם בעבורו. סכום זה נקבע כחלק רווח ההון השווה לסכום רווח ההון הכולל ממכירת המוניטין, כפול שיעור עליית המדד ממחצית התקופה שבה נצמחו המוניטין ועד יום מכירתם.
סכום אינפלציוני שחושב באופן דומה, הותר אף בגין מוניטין ששולם בעבורו, בנוסף לסכום האינפלציוני המחושב לפי התחשיב הרגיל של מועד ומחיר הרכישה כבכל נכס אחר.
המס על סכום אינפלציוני לגבי מכירת מוניטין, חושב לפי שיעור מס של 10% , ולא חל לגביו הפטור ממס שחל לגבי חלק הסכום האינפלציוני מרווח הון של נכסים אחרים, החל מיום 1.1.1994 .
שיעור המס על הרווח הריאלי מעל הסכום האינפלציוני, היה עד 50% אצל יחיד ו- 36% בידי חברה.
שיעורי המס שיחולו על רווח ההון ממכירת מוניטין מינואר 2003.
החל מינואר 2003 נכנסה לתוקף הרפורמה במס הכנסה (תיקון 132 לפקודה). במסגרת השאיפה להרחבת בסיס המס וביטול הקלות מסויימות במס, תוקן סעיף 88 לפקודה ובוטלה ההתייחסות למוניטין בהגדרת "סכום אינפלציוני. מעתה יחושב סכום אינפלציוני רק על מוניטין ששולם עבורו.
הרווח ממכירת מוניטין שלא שולם עבורו, יהיה כולו רווח ריאלי וימוסה בשיעור מס של 25% , כמו שיעור המס הרגיל שיחול על רווח ההון.
עוד יש לציין שני חידושים:
- לגבי רווח ריאלי ממכירת מוניטין לא תחול ההוראה של החלוקה הלינארית, החלה על רווחי הון ממכירת נכסים אחרים, לפיה על רווח ההון הריאלי שנצמח עד תום שנת 2002 יחולו שיעורי המס הקודמים שעמדו על עד 50% אצל יחיד ו- 36% בחברה.
במילים אחרות, שיעור המס החל על רווח הון הריאלי ממכירת מוניטין שיימכר החל מיום 1.1.2003 , הינו 25% על כל הרווח הריאלי, ללא חשיבות לשאלה ממתי צמח רווח הון זה.
יותקנו תקנות שיאפשרו הפחתת מוניטין על פני מספר שנים. זו הוראה שתאפשר ניכוי ההוצאה על התשלום לרכישת מוניטין על פני מספר שנים, מתוך ההכנסה החייבת. החידוש הינו בהיתר לניכוי הפחתה זו למרות שמדובר בנכס לא מוחשי שתקנות הפחת הרגילות אינם חלות עליו.
חלון הזדמנויות נוכחי לשיעור מס מופחת על רווח הון ממכירת מוניטין.
בהוראת המעבר לתיקון הגדרת "סכום אינפלציוני" בסעיף 88 לפקודה, נקבע כי התיקון יכנס לתוקף רק לאחר התקנת תקנות שיאפשרו הפחתת מוניטין. כאמור, החל מינואר 2003 יחול על רווח הון ריאלי ממכירת מוניטין שיעור מס של 25% , כמו גם על כל רווח הון אחר. אולם, כל עוד לא הותקנו התקנות לעניין פחת או הפחתה בשל מוניטין, ניתן להמשיך וליהנות משיעור מס מופחת של 10% על הסכום האינפלציוני שנצמח על המוניטין אפילו לא שולם בעדו.
חלון ההזדמנויות שניפתח מאפשר חבות מס נמוכה יותר כיום על רווח הון ממכירת מוניטין, מאשר חבות המס שהייתה עד תום שנת 2002. זאת כל עוד לא הותקנו התקנות להפחתת המוניטין. נזכיר כי עד תום שנת 2002 היה שיעור המס על הרווח הריאלי ממכירת מוניטין בשיעור של 50% אצל יחיד ו- 36% בידי חברה.
על כן, מי שמיהר למכור מוניטין עד תום שנת 2002 , עלול להתחייב במס גבוה הרבה יותר מאשר המס שיחול על אותה מכירה בימים אלו. וכך עד שיכנסו התקנות האמורות לתוקף מחייב. מסקנה זו חלה על עצמאים רבים שהתאגדו כחברות בעקבות ביטול תקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי מיולי 2002. שלטונות המס כבר הודיעו כי יחייבו במס מכירת מוניטין בעת ההתאגדות, אפילו לא נעשתה זו באופן מוצהר על ידי העצמאי.
ייתרה מזו, כאמור, המס על רווח ההון הריאלי מהמוניטין יהיה כולו בשיעור של 25% , אפילו על רווח הון ריאלי שצמח לפני כניסת הרפורמה לתוקף. ההוראה בסעיף 91 (ב1) לפקודה המחייבת חלוקת רווח ההון הריאלי לפני ואחרי כניסת הרפורמה לתוקף, כך שעד הרפורמה יחויב ב- 50% מס ביחיד או 36% מס בחברה, ולאחר הרפורמה ב- 25% מס, ממעטת במפורש את רווח ההון הנובע ממכירת מוניטין.
מכאן, שכל רווח ההון הריאלי ממכירת מוניטין שיימכר עד לקביעת התקנות, יהיה חייב במס בשיעור של 25% בלבד, ואילו הסכום האינפלציוני שנוצר יהיה חייב במס של 10% בלבד. תוצאה זו מביאה במקרים מסוימים לכדאיות רבה למכירת המוניטין לחברה כנגד יצירת הלוואת בעלים בחברה שתימשך בעתיד על ידי המוכר.