חשבונאות המס – האם התקינה הבינלאומית בחשבונאות

משפיעה על עולם המס?

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

יהושע הזנפרץ, רו"ח

הצעת החוק

ביום 17 ביוני 2008 פורסמה הצעת חוק מטעם הממשלה לתיקון פקודת מס הכנסה מס' 166 (אי תחולת תקני דיווח כספי בין–לאומיים – הוראת שעה לגבי שנות המס 2007 ו– 2008). בהצעה נקבע להוסיף לפקודת מס הכנסה את סעיף 87א' כדלקמן: "בקביעת ההכנסה החייבת לגבי שנות המס 2007 ו– 2008, לא יחול תקן חשבונאות מס' 29 שקבע המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות" (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

בדברי ההסבר נאמר, כי על מנת לאפשר לרשות המיסים לבחון את יישום כללי ה- IFRS בנוגע לקביעת ההכנסה החייבת, מוצע לקבוע הוראת שעה למשך שנתיים, בהם ימשיכו לחול "הכללים הישנים". עוד נאמר בדברי ההסבר, כי: "תקן מס' 29 אינו קובע חובה לעריכת הדוחות הכספיים לגבי שנת הכספים 2007 על פי כללי ה- IFRS, אך הוא מאפשר יישום מוקדם של כללים אלה גם לגבי שנה זו”.

אימוץ הדרגתי של התקינה הבינלאומית בישראל

תקן 29 פורסם ביולי 2006, כחלק ממעבר הדרגתי לכללי התקינה הבינלאומית בחשבונאות. כבר בשנת 2001 החל המוסד לתקינה לפרסם תקנים המבוססים על התקינה הבינלאומית. במרבית המקרים, תקני החשבונאות בישראל הם תרגום - מלה במלה - של תקנים בינלאומיים, למעט חריגים מסויימים.

מהלך זה הגיע לשיאו בשנים 2006 ו- 2007, בהם פרסם המוסד לתקינה מספר תקנים המשפיעים במישרין על ההכנסה החייבת, אשר מבוססים על ה- IFRS. עם אלה נמנים תקנים העוסקים בהכנסות, מלאי, רכוש קבוע ונכסים בלתי מוחשיים.

כחלק ממהלך זה אומצה בישראל המסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים והצגתם, הקובעת את התפיסות העומדות בבסיס עריכת הדוחות הכספיים. בהקדמה למסגרת המושגית נאמר כי הוחלט לאמצה "כחלק מן המחויבות של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות לפעול בהדרגה לאימוץ כולל של תקני החשבונאות הבינלאומיים".

יצויין, כי תרגום חלקים נרחבים של התקינה הבינלאומית ואימוצם בישראל חל על כלל החברות במשק - ציבוריות כפרטיות. תקנים אלו מהווים תשתית לקביעת ההכנסה החייבת לצרכי מס בהתאם להלכת העקיבה, לפיה במקום שבו עולם המס שותק (חוקים, תקנות ופסיקה), כללי החשבונאות מדברים.

כאמור, לעניין קביעת ההכנסה החייבת הצעת החוק מוציאה מתחולה את תקן 29 בלבד. האם ניתן להסיק מכך, כי התקנים הישראליים מבוססי-IFRS, אשר מחייבים את כלל החברות במשק, תקפים לצרכי מס? האם משמעות הצעת החוק היא שעל רשות המיסים בעצמה לאמץ חלק ניכר מהתקינה הבינלאומית, בעת קביעת ההכנסה החייבת של החברות? האם הלכת העקיבה, שעד כה היתה נחלת הפסיקה בלבד, מכה שורשים בדבר חקיקה ראשית, כפי שעולה מהצעת החוק?

האם עולם המס יכול לחיות בנפרד מהחשבונאות?

נשאלת השאלה מה היא המשמעות המעשית של הצעת החוק לגבי חברות המיישמות את התקינה הבינלאומית? מחד, ניתן לומר שעסקינן בהתאמת הרווח החשבונאי שחושב לפי כללי ה- IFRS, במסגרת "דוח התאמה", בדומה להתאמות שכל חברה מבצעת כיום, כגון הוצאות שאינן מותרות בניכוי לצרכי מס והכנסות פטורות.

מאידך, יתכן שהכוונה היא לקיומן של שתי מערכות נפרדות של דוחות כספיים. המערכת האחת היא דוחות ראשיים הערוכים בהתאם להוראות התקינה הבינלאומית. דוחות אלו מוגשים לבורסה, למשקיעים, לנותני אשראי ולמשתמשים אחרים. המערכת השניה היא דוחות כספיים הערוכים שלא לפי ה- IFRS. דוחות אלו מיועדים באופן בלעדי לרשות המיסים, לצורך קביעת ההכנסה החייבת.

יתרה מכך, מהן השלכות הצעת החוק על תפקידו של רואה החשבון המבקר של החברות? כידוע, קיימת חובה סטטוטורית על כל חברה בישראל למנות לה רואה חשבון מבקר, אשר נותן את חוות דעתו על נאותות הדוחות הכספיים. האם על רואה החשבון המבקר לתת שתי חוות דעת נפרדות – לכל אחת ממערכות הדוחות הכספיים? טוב יעשה המחוקק, אם יבהיר למה התכוון.

יודגש, כי אין מדובר רק בחברות ציבוריות. חברות בנות וכלולות של חברות ציבוריות מאמצות בפועל את התקינה הבינלאומית, לצורך איחוד דוחותיהן עם דוחות החברה האם. גם חברות פרטיות אחרות בוחרות לאמץ את ה- IFRS, כפי שמעודד התקן, כגון חברות המעוניינות למשוך משקיעים מחו"ל. למשקיעים אלה, המונח "פרקטיקה מקובלת בישראל" אינו מבשר טובות.

מדוע הושמטה שנת 2006 מהצעת החוק?

כאמור, תקן 29 של המוסד לתקינה בחשבונאות אימץ את התקינה הבינלאומית לגבי חברות ציבוריות החל מדוחות 2008. אולם, התקן מאפשר ואף מעודד את כל החברות במשק לאמץ את ה- IFRS באימוץ מוקדם החל משנת 2006.

מבלי להיכנס לשאלת החקיקה הרטרואקטיבית ולבעיית הפגיעה באינטרס ההסתמכות של הנישומים, אנחנו תוהים מדוע בחרו מציעי החוק להתייחס לשנים 2007 ו- 2008 בלבד, ולהשמיט את שנת 2006? כידוע, חברות רבות בחרו לאמץ את התקינה הבינלאומית באימוץ מוקדם כבר בשנת 2006, כגון אלקטרה ובזק. לפיכך, ובהתאם לעקרון השוויון, מדוע מוצע להפלות בין מי שאימץ את התקינה הבינלאומית בשנת 2007, לבין מי שאימצה בשנת 2006?

אמנם ניתן להניח שדוחות 2006 הוגשו זה מכבר, אולם גם לגבי שנת 2007, אין מניעה להגיש את הדוחות ביום 1 בינואר 2008. כמו כן, גם המועדים להגשת דוחות 2007 הקבועים בסעיף 132 לפקודת מס הכנסה חלפו, וכך גם לגבי השלב הראשון באורכות הניתנות למייצג.

הכותבים:

יהושע הזנפרץ, רו"ח, שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון