הצמדה וריבית לשומת ניכויים הינם הוצאה מוכרת למס

ביום 23.1.2011, ניתן בבית משפט העליון בירושלים ע"א 10691/06 שריג אלקטריק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 אשר הפך את פסיקת בימ"ש העליון משנת 1990 בפסק דין "הד הקריות" בקובעו כי הפרשי הצמדה וריבית שמשלם נישום במסגרת שומת ניכויים, יוכרו לו כהוצאה לצורכי מס כפי שיפורט להלן:

1. מדובר בערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים בעמ''ה 9031/05 מיום 13.11.2006, בו נקבע כי אין להכיר בריבית והפרשי הצמדה בגין שומת הניכויים שערך פקיד שומה ירושלים 3 על סך 1,116,000 ש''ח שהוציאה המערערת, כהוצאה מוכרת לצרכי מס.
2. בין השנים 1995-1999 משכו מנהלי החברה כספים בסכומים ניכרים, אשר נרשמו בספרי החברה כהלוואה. פקיד השומה ערך למערערת שומות ניכויים במסגרתן סווגו סכומים אלו כשכר עבודה למנהלים.
3. לאחר ניהול מספר הליכים משפטיים בנושא זה, הגיעו המערערת ופקיד השומה לפשרה (להלן: הסכם הפשרה) שבמסגרתה הוסכם כי משיכות בעלי השליטה ייחשבו כשכר עבודה אך יחול עליהם שיעור מס נמוך מהרגיל.
4. ביום 11.6.03 הגישה המערערת למשיב את הדו''ח לשנת 2002 במסגרתו תבעה את ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה על סך 1,116,000 ש''ח (להלן: "ההצמדה והריבית") ששילמה לפקיד השומה בגין שומת הניכויים שהוצאה לה על בסיס הסכם הפשרה.
5. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור על הצו שהוציא המשיב, וקבע שאין להכיר בהוצאה על סך 1,116,000 ש''ח שהוציאה המערערת כהוצאה מוכרת למס. בית המשפט הסתמך על דעת הרוב בע''א 438/90 פקיד שומה, חיפה נ' הד הקריות בע''מ (להלן: פרשת הד הקריות), מפי השופטים מ. חשין וגולדברג אשר סברו שאין להתיר ניכוי לצרכי מס של הוצאות ריבית והפרשי הצמדה שנוצרו בגין חוב מס הכנסה ניכויים, במצב שבו השומות בשנים הרלוונטיות נפתחו והמשיב תיקן והכיר בקרן המס כהוצאה מוכרת בשנים אלו. בנוסף נקבע שחריג תום הלב אשר אוזכר בדבריו של השופט (כתוארו אז) חשין בפרשת הד הקריות, ואשר קובע שהמעביד זכאי לניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה במקרים בהם "נתגלעו חילוקי דעות בתום לב בין פקיד השומה לבין המעביד", אינו מתקיים בענייננו.
6. סעיף 164 לפקודה קובע שעל המעביד מוטלת "חובת ניכוי במקור" בשעת התשלום לעובדו של המסים אשר חייב בהם העובד בגין הכנסת עבודה. סעיף 167 לפקודה קובע לפקיד השומה הזכות לקבוע שומת ניכויים על מי שהפר את חובת ניכוי המס והעברתו לפקיד השומה.
7. שופטי ההרכב בפרשת הד הקריות הגיעו למעשה לשלוש תוצאות שונות. כמו כן נחלקו ביניהם השופטים גם בהנמקות שבבסיס קביעותיהם בפסק הדין. לדעת הרוב, הרי היות ובעבר כללה הפקודה את סעיף 17(10) אשר התיר במפורש ניכוי של "ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשל המס שהתחייב בו הנישום..." וסעיף זה בוטל בשנת 1982, הרי ביטול הסעיף מעיד לכאורה על רצונו של המחוקק ליצור הסדר שלילי אשר לא יאפשר הכרה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לצורך ניכוי מס במסגרת סעיף 17 לפקודה.
8. בפרשת פלזנשטיין סירב הנשיא שמגר להכיר באפשרות להתיר ניכוי של הוצאות הריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס בעיקר מטעם זה (ע''א 306/88 פלזנשטיין נ' פקיד שומה, חיפה (להלן: פרשת פלזנשטיין)). הנשיא שמגר הדגיש שהמחוקק ביטל את הסעיף מכיוון שהיווה תמריץ לנישומים לא לשלם מס במועד, שכן הערך הריאלי של המס הלך וירד במשך הזמן שעבר עד לתשלום בפועל, ולכן ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה במועד מאוחר יכול היה ליצור גם ניכוי של חלק מקרן החוב האסורה בניכוי
9. אולם, מאז הביטול של הסעיף בשנת 1982 נכנס לתוקף חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), תשמ''ב-1982, אותו החליף חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ''ה-1985. שני חוקים אלו נחקקו כדי להתמודד עם בעיית האינפלציה התלת ספרתית שהייתה קיימת באותה תקופה, וזאת באמצעות החלפת דרך חישוב המס מנומינאלי לריאלי. משנחקקו שני חוקים אלו נוטרל החשש משחיקת בסיס המס החייב, ועימו החשש לניצול ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לרעה
10. ניתן לראות שהתכלית הסובייקטיבית בסוגיה שבפנינו נוטה לכיוון פרשנות המערערת, לפיה ניתן להכיר לצרכי מס בהוצאות ריבית והפרשי הצמדה שצמחו בגין חוב מס.
11. עוד קובע בית המשפט העליון כי יש לראות את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה כחלק אינטגראלי מתשלום קרן החוב. בגישה זאת תמכו בפרשת הד הקריות הנשיא ברק והשופט גולדברג.
12. בית המשפט פוסק כי הגשמת תכליתו המרכזית של סעיף 17 לפקודה, שעניינה כאמור בקביעת שומת אמת, מחייבת שהנישום לא ישלם מס יותר מכפי שהיה צריך. במקרה דנן מתעורר חשש שאי התרת ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה ייצור כפל מס עבור הנישום. החשש מהיווצרות כפל מס נובע מכך שסכומי הכסף שלא הועברו לרשויות המס הצמיחו פירות במהלך הזמן וחויבו במהלך זמן זה בתשלומי מס הכנסה. כך נוצר מצב שבו משלם הנישום מס פעמיים על אותם סכומים. הפעם הראשונה בזמן השימוש בכסף והצמחת הפירות, והפעם השנייה כאשר לא ניתן לו לנכות את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה.
13. לבסוף קבע בית המשפט שהסימטריה מחייבת לקבל את טענת המשיב בדבר הצורך להגביל את ההכרה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה דרך סעיף 17 רישא לפקודה, בכך שלא יותרו בניכוי סכומים השווים להכנסות שעליהן קיבלה המערערת פטור ממס לפי סעיף 9(24) לפקודה. סעיף זה קובע פטור ממס עבור הפרשי הצמדה וריבית שהתקבלו כתוצאה מתשלום מס יתר
14. המערערת שילמה את קרן המס ואת הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה כדין בהתאם להסכם הפשרה, בנוסף היא ניכתה את קרן המס בשנים הרלוונטיות. לפיכך, יש להכיר מכוח סעיף 17 רישא לפקודה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה של המערערת אשר נבעו מחוב מס הכנסה ניכויים כהוצאות מותרות בניכוי לצרכי מס. יש להפחית מהסכום הכולל לפני הניכוי סכום בסך 569,098 ש''ח לגביו התקבל פטור ממס מכוח סעיף 9(24) לפקודה.
15. יפה לראות כי בית המשפט העליון מתקן הלכה קודמת שלו שניתנה בטעות על ידי שופטי הרוב בפרשת הד הקריות. ההלכה הנוכחית זהה בתוצאותיה ובנימוקיה להכרעת המיעוט שניתנה של ידי כב' השופט העליון כתוארו דאז אהרון ברק. מעתה הלכת המיעוט בפרשת הד הקריות היא ההלכה המחייבת.