ההבחנה בין מלכ"ר פרטי למלכ"ר שלטוני

ההבחנה בין מלכ"ר פרטי למלכ"ר שלטוני

רמי אריה, עו"ד רו"ח

חברה כלכלית של רשות מקומית או כל מלכ"ר נמצאים תמיד בבחינת משקפי מנהל מע"מ, האם הם "מלכ"ר" כהגדרתו בחוק מע"מ ואזי אינם חייבים במע"מ ואינם זכאים להחזרי מע"מ, אלא רק חייבים במס שכר, או הם "עסק" החייב בכל הוראות חוק מע"מ !

עד עתה ככלל נהג מע"מ לקבוע כי יש לראות כל פעילות של ישות משפטית שבבעלות רשות שלטונית כפעילות של מלכ"ר. אלא, שבעניין מ. א. בני שמעון ע"מ 17628-12-10 בני שמעון נ' רשות המיסים ניתן ביום 12.2.2012, סבר מנהל מע"מ כי פעילות של המועצה האזורית היא דווקא פעילות עסקית. בהמ"ש ערך הבחנה בין מלכ"ר שלטוני למלכ"ר פרטי, כדלקמן:

1. המערערת היא מועצה אזורית בצפון מערב הנגב. במסגרת פעילויותיה המוניציפאליות השונות מפעילה המערערת, באזור שיפוטה המוניציפאלי, אתר לסילוק ולהטמנת פסולת הידוע כ"אתר דודאים".

2. בהיותה רשות מקומית מסווגת המערערת לצורך חוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (להלן "החוק") כ"מוסד ללא כוונת רווח" (מלכ"ר) וזאת מכוח החלופה הראשונה להגדרת מלכ"ר בסעיף 1 לחוק (סעיף ההגדרות).

3. ביום 6.9.2010 החליט מנהל מע"מ לשנות את סיווג המערערת, בכל הקשור לפעילותה באתר דודאים, ממלכ"ר ל"עוסק". המערערת ערערה על החלטה זו.

4. תמצית הנמקתו של מנהל מע"מ להחלטתו בדבר שינוי הסיווג הינה כי פעילותה של המערערת באתר דודאים עולה כדי פעילות עסקית – מסחרית, פעילות המוציאה מן הכוח אל הפועל את מטרת המערערת להפיק באופן שיטתי, מכוון ומתמשך, ערך מוסף גבוה המתבטא ברווחים נאים המופקים ממכירת שירותים זו. בהתאם, הפעיל המשיב את סמכותו שלפי סעיף 58 לחוק ושינה את סיווג המערערת, רק ביחס לפעילות הנ"ל, ממלכ"ר ל"עוסק".

5. המשיב תומך יתדותיו במסקנתו ובהחלטתו על ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל מע"מ, פ"ד מד(4)800. באותו עניין נקבעו ששה מבחנים לצורך אבחון פעילות שתסווג כ"עוסק" מתוך כלל פעילותו של גוף שהינו בכל שאר פעילויותיו – מלכ"ר. לטענת מנהל מע"מ, כל ששת המבחנים תומכים במסקנתו לעניין בידול וחילוץ פעילות המערערת במטמנת דודאים, מכלל פעילותה המוניציפאלית, באופן בו פעילותה במטמנה תסווג כ"עוסק" בעוד שאר פעילויותיה יוותרו בסיווגה הכללי כמלכ"ר.

6. על פי הטענה החלופית של המערערת, גם אם ייבחן עניינה עפ"י מבחני "בשערייך ירושלים" – עדיין תיוותר פעילותה במטמנת דודאים בגדרה של פעילות מלכ"רית, באשר מדובר בפעילות ישירה של רשות מקומית ולא בישות משפטית נפרדת מהרשות המקומית, וכי חוק מע"מ קובע קטגורית כי פעילות רשות מוקמית תסווג כמלכ"רית. לכן, אין הצדקה לשינוי סיווגה, בפעילות זו, ל"עוסק".

7. ביהמ"ש קובע כי מירב האינדיקציות והמבחנים ביחס לפעילות המערערת במטמנת דודאים (במנותק מכלל פעילותה המוניציפאלית האחרת) מצביעים על כך ש"מהותה קרובה יותר" לסיווג "עוסק".

8. ואלה עיקרי האינדיקציות:

8.1. המערערת מפעילה את מטמנת דודאים באמצעות קבלן משנה (קיבוץ משמר הנגב) באופן בו קבלן המשנה נושא במלוא עלויות ההפעלה ואילו התמורה המשולמת לו הינה נגזרת באחוזים (או בסכומים נקובים) מהמחיר שמשלמים למערערת לקוחות המטמנה. לאמור, המדובר הינו בפעילות נפרדת מפעילותה המונציפלית האחרת של המערערת, המאופיינת בהגדרתה ההסכמית והתפעולית כאופרציה עסקית למטרת רווח.

8.2. שיעור הרווח התפעולי של המערערת, בהפעלת המטמנה, נע בין 20% ל-52%.

8.3. מכלול הראיות מצביע על הפעלה שיטתית של מטמנת דודאים במגמת רווח תפעולי, וברווח תפעולי ניכר בפועל.

8.4. המערערת קולטת באתר דודאים פסולת המובאת אליה גם ממספר לקוחות שאינם רשויות מקומיות מאיזור הדרום, לקוחות שעליהם נאבקות מטמנות אחרות – שאינן בבעלות רשויות מוניציפאליות – והמסווגות כ"עוסק".

סיווגה של המערערת כמלכ"ר מקנה לה איפוא יתרון מסחרי על פני מתחרותיה שאינן מסווגות כמלכ"ר אלא כ"עוסק".

9. נותרה לבחינתנו טענתה הנוספת, ולמעשה העיקרית, של המערערת. על פי טענה זו, מלכ"ר "ציבורי" – דהיינו "המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים" (כהגדרת מלכ"ר בחלופה הראשונה) דינם שונה, לעניין שינוי סיווג עפ"י סעיף 58 לחוק, מהמלכ"רים ש"אינם ציבוריים".

10. תמצית הטענה הינה כי "רשות מקומית" או המדינה מבטאים פונקציות שלטוניות שבתור שכאלה אין מקום או הצדקה לבדל ולסווג מקטע פעילות מסוים ממכלול פעילותן השלטונית ולסווגן כ"עוסק". זאת בשונה ובמובחן מהמלכ"רים שאינם ציבוריים (דוגמת עמותות).

11. עיקר ההבחנה הנדרשת במקרה דנן (בשאלת שינוי הסיווג של "מקצת הפעילות") בין המלכ"ר השלטוני למלכ"ר הפרטי, הינה בשני אלמנטים המבחינים ביניהם לעניין אותה "מקצת הפעילות".

12. הראשון, ככל ש"מקצת הפעילות" של המלכ"ר השלטוני מצויה בד' אמות של ביצוע סמכויותיו וחובותיו על פי דין – תהיה מהותו קרובה יותר למלכ"ריותו השלטונית.

13. והשני, ככל שירבו הממשקים בין מסגרת פעילותו השלטונית של המלכ"ר (השלטוני) לבין "מקצת הפעילות" האחרת – גם בכך סממן למהות הקרובה יותר של אותה "מקצת פעילות" למלכ"ריותו השלטונית.

14. באיזון הכולל נמצא בעיני בהמ"ש כי פעילותה של הרשות המקומית דנן (המערערת) במטמנת דודאים נותרת בסיווג המלכ"ר ולא הייתה הצדקה לשינוי הסיווג נשוא ערעור זה.

15. בהקשר זה מן הראוי להפנות לעמדת מנהל מע"מ בסוגיות דומות בעקרון שהתעוררו בע"ש 1530/02 החברה הכלכלית אילת בע"מ נ' מנהל מע"מ; בע"ש 23/85 מ.א. עמק יזרעאל נ' מנהל מע"מ ובע"ש 146/95 החברה לפיתוח רחובות נ' מנהל מע"מ (ראה האיזכורים לעיל).

16. בכל אותם המקרים שינה מנהל מע"מ את סיווגן של חברות עירוניות (בשליטה מלאה של הרשות המקומית) מסיווג של "עוסק" לסיווג של מלכ"ר ועמדתו נתקבלה ע"י בתי המשפט.

17. עמדת מע"מ בעניינים האמורים הייתה כי על אף היות אותן החברות גופים מסחריים המתנהלים בנפרד מהרשות המקומית ושמטרתן המוצהרת עשיית רווחים, הרי שבהיותם בשליטה מלאה של הרשויות המקומיות טבוע בהן אות המלכ"ריות – מעצם היות אותן החברות זרוען הארוכה של הרשויות המקומיות.

18. המטמנה דנן נותרה באחריותה הישירה ובבעלותה של הרשות המקומית (המערערת) ורווחיה מיועדים כולם לקופת הרשות.

19. סוף דבר, ומהנימוקים שפורטו לעיל, החליט ביהמ"ש לקבל את הערעור ולבטל החלטת המשיב בדבר שינוי סיווגה של המערערת נשוא ערעור זה ממלכ"ר ל-"עוסק".