חקירות ומעצרים בגלל חשבוניות שליחי וולט
רמי אריה, עו"ד רו"ח
כבר מזה תקופה מפרסמת רשות המיסים פעולות חקירה שהיא עושה בעניין חשבוניות שהוצאו על ידי חברות קבלניות לחברת וולט עבור עבודת השליחים. בין היתר, פורסם ביום 4.6.2024 כי גם הרו"ח שייעצה לחברה בנושא חשודה בעניין ושוחררה ממעצר בתנאים מגבילים. לעמדת רשות המיסים חשבוניות אלו הן חשבוניות פיקטיביות וסכום המס שקוזז בגינם מוערך בסך של כ- 33.5 מיליוני ₪.
נראה כי חשיפת הפרשה ארעה כאשר חברה בשם "תלוש לעצמאי" שהעסיקה בעבר שליחי וולט כחברת קבלן, לא שילמה לעובדים תנאים סוצייאליים. כך נחשפה הפרשה, אך האם שם החברה "תלוש לעצמאי" אינו מעורר מראש חשד כי מדובר בחברה שמוציאה תלושי שכ"ע למי שהם בעצם נותני שירותים – השליחים – ישירות לחברת וולט.
כבר בשנת 2004 הזהרתי במאמרי בנושא: "
זהירות בהעסקת עובדים באמצעות קבלני כוח אדם
" מפני העסקת עובדים שהם למעשה שכירים של הגוף שמקבל את החשבוניות מקבלן המשנה. נראה שהנאמר אז לפני 20 שנים, נכון גם היום במקרה של שליחי וולט ובמקרים אחרים.
זהירות בהעסקת עובדים באמצעות קבלני כוח אדם
העסקת עובדים באמצעות חברות כוח אדם, אינה פוטרת מחבויות מס הכנסה וביטוח לאומי על שכר העובדים, ובמקרים מסוימים אף עלולה להביא לנקיטת סנקציות פליליות כנגד המעסיק, לרבות לפי חוק מע"מ.
גופים המעסיקים עובדים באמצעות חברות כוח אדם וקבלני משנה, חייבים לקחת בחשבון כי אחריותם לתשלום השכר לאותם עובדים, לרבות ניכויי מס ההכנסה ודמי הביטוח הלאומי מהשכר המשולם, הינה זהה לחבותם, אילו היו מעסיקים ומשלמים באופן ישיר את שכר אותם עובדים. יתרה מזו, ספק באם נוצרת להם זכות לניכוי מס תשומות, על אותו חלק התשלום המועבר בגין שכר העובדים, כפי שיובהר להלן.
בשנים האחרונות הולכת ומשתרשת הנורמה של איחוד ההלכות בדינים השונים. במיוחד, כאשר אין התייחסות ישירה בדין ספציפי, לעניין מסוים השייך לדין אחר. כך גם בעניין קביעת קיום יחסי עובד מעביד. היות ולא בפקודת מס הכנסה, לא בחוק הביטוח הלאומי ולא בחוק מע"מ, קיימת הגדרה לקיום יחסי עובד מעביד, ולעומת זאת הם עוסקים רבות בהיבטי מיסוי וסוציאליות של הכנסת עבודה, פנו לאחרונה בתי המשפט במספר פסקי דין שנדונו בהם ענייני מיסוי, להגדרות הנהוגות דרך כלל לדיני העבודה, בכדי לקבוע האם התקיימו יחסי עובד מעביד בין גוף מסוים לבין העובד, למרות שהעובד עצמו הועסק לכאורה על ידי קבלן כוח אדם באותו גוף.
היבטי דיני עבודה בהעסקת עובדי קבלן כוח אדם
עניין קיום יחסי עובד מעביד בין גוף מסוים לבין עובד המועסק על ידי קבלן כוח אדם, נדון בשורה ארוכה של פסקי דין בביה"ד לעבודה. לעניין זה, היווה פס"ד מושב כפר רות ( נב / 142 חסן עליאה אלהרינאת נגד כפר רות ואחרים ), שנפסק בביה"ד הארצי לעבודה אבן דרך, כאשר קבע כי שאלת קיומם של יחסי עובד מעביד תזוהה, בין היתר, גם על ידי מבחן המשתמש בפועל בשירותי העובד.
בעניין מושב כפר רות, קבע בהמ"ש כי למרות שהעובד התובע הועסק לכאורה על ידי קבלן עצמאי, בעבודות בכרם המושב, הרי התקיימה זיקה משפטית ישירה בין כפר רות לבין העובד. בהמ"ש קובע כי למרות ההנחה הטבעית כי המעסיק הינו הגוף המשלם את שכרו של העובד באופן ישיר, הרי ייתכנו מקרים שבהם המעסיק האמיתי הינו הגוף שהזמין את שירותיו של מעסיקו של אותו עובד, והקשרים המשפטיים שנוצרו הינם ישירות בין הגוף המזמין לבין העובד, לפחות לעניין דיני העבודה.
במילים אחרות, העסקת עובד באמצעות חברות כוח אדם או באמצעות קבלני משנה עצמאיים, אינה ערובה לניתוק קשר משפטי ישיר לעניין דיני העבודה, בין הגוף המעסיק את קבלן כוח האדם, לבין העובד המועסק לכאורה על ידי אותו קבלן. יכול ובין הגוף המפעיל את קבלן כוח האדם ובין העובד המועסק לכאורה על ידי הקבלן, יתקיימו יחסי עובד מעביד. קיום יחסים אלו יוכח או יופרך לפי המבחנים המקובלים לזיהוי יחסי עובד מעביד, כגון, מבחן הפיקוח והשליטה הקובע מיהו המפקח והשולט בפועל על עבודתו של העובד, מיהו המכתיב את תנאי עבודתו, מספק את כלי עבודתו וכו'.
היבטי מע"מ בהעסקת עובדי קבלן כוח אדם
לעניין קיזוז תשומות הכלולות בחשבוניות מס שהוצאו על ידי קבלן כוח אדם לגוף שהזמין ממנו את העובדים, קבע בהמ"ש כי האחריות הישירה לתשלום המע"מ הינה על הגוף המזמין (ראה פס"ד סלע - ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נגד מנהל המכס והמע"מ). בעניין סלע מפרש בהמ"ש את הוראת סעיף 38 לחוק מע"מ, הקובעת את זכות העוסק, לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין, לפי המבחן האובייקטיבי. דהיינו, אין חשיבות לשאלה האם הגוף המזמין ידע שקבלן כוח האדם לא הוציא חשבונית כדין, מספיק, כי בפועל ובדיעבד לא הוצאה חשבונית כדין, אף אם היא לא הוצאה כדין בשל טעות או מרמה.
בעניין סלע קובע בהמ"ש כי חובתו של העוסק לוודא את נכונות העסקאות וזהות העוסקים המוציאים להם חשבונית. בשל עיקרון ההקבלה שבין תשלום מס העסקאות לניכוי מס תשומות, הרי כאשר קבלן כוח האדם לא שילם את מס העסקאות שהיה כלול בחשבונית, לא יותר לגוף שקיבל את החשבונית, אף אם קיבלה לכאורה כדין, לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית.
לעניין העסקת עובדי קבלן כוח אדם ניתן להרחיב את היריעה ולקבוע כי כאשר הקשר המשפטי הישיר לעניין העסקת העובדים, הינו בין הגוף המזמין לבין העובד, הרי התשלום של הגוף לקבלן כוח האדם מתחלק למעשה לשני חלקים. האחד, החלק המשולם כשכר העובדים, שבמקרה זה אינו מהווה תשלום עבור טובין או שירותים כהגדרת "עסקה" בסעיף 1 לחוק מע"מ. חלק זה הינו למעשה תשלום משכורות העובדים, ואין לנכות את מס התשומות ששולם בגינו. השני, החלק המשולם עבור התיווך של קבלן כוח האדם בהבאת העובדים למקום עבודתם, הוא "העסקה" עצמה, כהגדרתה בחוק מע"מ והוא החלק היחידי בסך התשלומים לקבלן כוח האדם המזכה בניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית.
במילים אחרות, "חשבוניות פיקטיביות" הן לא רק חשבוניות שהוצאו בתרמית או במרמה, ואין להם כל בסיס במציאות. "חשבוניות פיקטיביות" הנן גם חשבוניות שהוצאו למרות שלא בוצעה בין הצדדים לעסקה, עסקת מכר או מתן שירותים, כהגדרתה בחוק מע"מ. תשלום משכורות ונלוות לשכר אינה בגדר אספקת טובין או מתן שירותים ולכן חשבוניות שהוצאו בגין תשלומים אלו, מהוות למעשה - "חשבוניות פיקטיביות".
היבטי מס הכנסה בהעסקת עובדי קבלן כוח אדם
אך לאחרונה נפסק בפס"ד החברה הכלכלית אילת (עמ"ה 516/99 החברה הכלכלית אילת חכ"א בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פורסם ביום 19.8.2003 ), כי עובדים שהועסקו לכאורה על ידי החברה הכלכלית אילת (להלן – חכ"א), אך בפועל עבדו בשירות הרשות המקומית ועמותות אחרות שבתחום העיר אילת, היו למעשה עובדי גופים אלו ולא עובדי חכ"א. בפרשה זו, טענה חכ"א כי היא פועלת כחברה כוח אדם המעסיקה עובדים ושולחת אותם לעבוד במלכ"רים שונים בעיר.
בהמ"ש קבע כי חכ"א אינה זכאית להטבה לפי סעיף 12 לחוק איזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), התשמ"ח – 1985, בגין תשלומי השכר שביצעה לעובדים במלכ"רים ובכללם גם הרשות המקומית אילת. שכן, הזיקה הישירה הינה בין המלכ"רים לבין העובדים. נזכיר, כי מלכ"רים אינם זכאים ליהנות מההטבה לפי סעיף זה, שכן, אינם נכללים בהגדרת "תושב איזור אילת" בחוק האמור.
מכיוון שלטענת פקיד השומה הועסקו העובדים ישירות על ידי המלכ"רים, הרי לא רק שחכ"א לא הייתה זכאית להטבות למעסיקים לפי החוק האמור, אלא גם הייתה חובה לשלם בגינם מס מעסיקים ומס שכר על ידי המלכ"רים המעסיקים הישירים של העובדים. בהמ"ש מזכיר ובוחן את המבחנים שנקבעו בפרשת כפר רות לעניין קיום יחסי עובד מעביד בין העובד לגוף המזמין וקובע כי למרות שאין הכרח כי תהיה חפיפה הגדרתית בין דיני העבודה לדיני המס, הרי בנסיבות המיוחדות של העסקת העובדים על ידי חכ"א, מתקיימת זהות הגדרתית. בהמ"ש מציין כי יתכן וזהות כזו לא תימצא כשמדובר בחברות כוח אדם עסקיות רגילות המונעות משיקולים כלכליים בלבד.
פועל יוצא מהאמור, הוא, כי ייתכן כי הגוף המעסיק הישיר, ולא קבלן המשנה, הוא זה שיהיה אחראי לניכוי מס במקור משכר העובדים לפי הוראות פקודת מס הכנסה. מכאן עולה, כי האחריות של גוף זה בגין אי העברת הניכויים באמור, עולה מעבר לתשלום עצמו, גם כדי ביצוע עברה פלילית, של אי העברת ניכויים במקור משכר העובדים, לפי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה.
היבטי ביטוח לאומי בהעסקת עובדי קבלן כוח אדם
נושא העסקת עובדים באמצעות קבלני כוח אדם, מוסדר במפורש בסעיף 4 לחוק הביטוח הלאומי. לעניין ביטוח לאומי, רואים את העובדים של קבלני כוח האדם, כעובדים של הגוף שמסר לקבלן את העבודה, בכפוף לכך, שיש קשר ישיר בין הגוף לבין כל אחד מהעובדים. קשר ישיר זה הוא אותו קשר של קיום יחסי עובד מעביד בין הגוף לעובד.
זאת ועוד, בצו הביטוח הלאומי (קביעת מבוטחים וקביעת מעבידים), תשל"ב – 1972, נקבעו סוגי עובדים שיחשבו בתנאים מסוימים כאמור בצו, כעובדים שכירים של מעסיקם, אף אם מדובר לכאורה בעובדים עצמאיים או מועסקים על ידי קבלנים חיצוניים. המדובר בעובדים המועסקים בעבודות ניקיון, שומרים, משגיחי כשרות, מרצים, מורי דרך, אמנים וספורטאים. במיוחד רלבנטיים לענייננו, עובדים המועסקים ב- "עבודות משרד, שירותים, תעשייה ומסחר". לגביהם נקבע כי כאשר "מבצע העבודה הופנה לעבודה לפי התקשרות בינו לבין אדם שעיקר עיסוקו במשלוח והפניית עובדים", החייב בתשלום דמי הביטוח הוא ה"חייב בתשלום גמול העבודה לפי ההתקשרות". ההתקשרות יכולה להתפרש לא רק לפי בסיסה ההסכמי, אלא, גם לפי עקרונות דיני העבודה כאמור לעיל.
נציין כי הוראות אלו לעניין החבות בדמי ביטוח שימשו, בין היתר, בפסיקתו של ביה"ד הארצי לעבודה בפרשת כפר רות שהוזכרה לעיל, בכדי לקבוע כי התקיימה בפועל זיקה משפטית ישירה, לעניין דיני העבודה, בין כפר רות לבין העובד שהועסק לכאורה על ידי הקבלן העצמאי שעיבד את כרם המושב.
סיכום ומסקנות
העסקת עובדים באמצעות חברות כוח אדם וקבלני משנה עצמאיים אחרים, אינה פוטרת בהכרח את הגוף המזמין את העבודה, מאחריות ישירה למילוי הוראות דיני העבודה לגבי אותם עובדים ולניכוי מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי משכרם של אותם עובדים. אחריות זו שעילתה בדיני העבודה הרואים במהות הזיקה הישירה בין העובד לגוף, כמבחן לקיומם של יחסי עובד מעביד, מאומצת יותר ויותר גם לעניין הוראות דיני המס וביטוח לאומי.
אחריות הגוף לקיום ההוראות בדבר תנאי העבודה לפי דיני העבודה וחבויות המס לפי דיני המס, הינה מוחלטת במובן זה, שהמדובר בשאלה אובייקטיבית, שניתן לבחנה גם בדיעבד. במילים אחרות, אחריות הגוף תובא למבחן כאשר בדיעבד נתעוררה בעיה ביחסים שבין חברת כוח האדם או קבלן המשנה, לבין העובדים, כאשר בפועל הזיקה משפטית הישירה, הינה בינם לבין הגוף. כך עלול להיווצר מצב שבו תעלה שאלה זו לדיון רק לאחר שחברת כוח האדם או קבלן המשנה לא ישלמו שכר העובדים לפי דיני העבודה, לא ינכו בגין שכר זה מיסים וביטוח לאומי כחוק, או לא ישלמו את מס העסקאות שגבו בגין העסקת עובדים אלו.
לאחריות זו מעבר למשמעותה האזרחית של תשלומי שכר לעובדים ותשלומי מיסים, עלולה להיות גם משמעות פלילית, במיוחד כשמדובר בדיני המס. לאור האמור, כדאי שכל גוף המעסיק עובדים באמצעות חברות כוח אדם וקבלני משנה, יערוך בדיקה מחדש של ההתקשרויות עם חברות אלו, והערכת הסיכונים להתממשות האיומים האזרחיים והפליליים הכרוכים בהתקשרויות אלו.