עסקאות עם בעלי שליטה וקרובים אינן פסולות אוטומטית

יהושע הזנפרץ, רו"ח  ,  גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן

הגבלות מיסוי בעסקאות בין קרובים

כידוע, לצרכי מס, כל נישום עומד בפני עצמו - יחידים, חברות והתאגדויות אחרות. למעט במקרים מסוימים, בהם מאפשר המחוקק ואף דורש מגופים שונים להיות נישומים במשותף, כגון בחברה משפחתית, בשותפויות ובחישוב מאוחד של בני הזוג בתא המשפחתי, הכלל הוא כי כל נישום ממוסה לפי מצבו האישי, ההוצאות וההפסדים אותם הוא רשאי לנכות מהכנסתו, נקודות הזיכוי והפטורים להם הוא זכאי וכדומה.

לכן, הוראות רבות בחוקי המס בוחנות בזכוכית מגדלת עסקאות הנעשות עם קרובים, כגון בני משפחתו של הנישום וחברות שבשליטתו, ומגבילות התרת ניכוי הוצאות והפסדים, שוללות פטורים וכיו"ב, כל אימת שקרוב מהווה צד לעסקה. זאת משום שיחסי האמון או השליטה בין קרובים עלולים להביא למצב שבו חוזים שהנישום צד להם אינם משקפים נאמנה את המהות הכלכלית האמיתית של העסקאות. כך, למשל, "נתינת מתנה" מנישום לאחיו עלולה להסוות עסקת מכר, הכוללת תמורה סמויה שתשולם במועד מאוחר יותר במזומן, בשווה כסף או במתנה חוזרת.

עסקאות עם קרוב? אין פטור!

לא נדרש מאמץ מיוחד למציאת דוגמאות: סעיף 97(ב3)(1) לפקודת מס הכנסה מעניק פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ, שהוא תושב מדינה גומלת, אשר מכר נייר ערך של חברה תושבת ישראל, בכפוף לתנאים מסוימים. לפי אחד התנאים, הפטור מוענק רק אם "הרכישה של נייר הערך לא היתה מקרוב..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

סעיף 9(ד) לפקודה פוטר 35% מהכנסת שכירות מוטבת שמקבל יחיד שהגיע לגיל פרישה, בכפוף לתנאים מסוימים, לרבות: "דמי השכירות אינם משולמים על ידי קרוב...".

חוזר מס הכנסה 4/2004 עוסק בירידת ערך של מלאי בידי קבלני בנין, וקובע, כי אחד התנאים להכרה בהפרשה לירידת ערך מלאי הוא, כי כאשר הקבלן רכש את המקרקעין, "הרכישה לא נעשתה על דרך של עסקה בין קרובים...".

סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס שבח מכירת זכות במקרקעין הנתונה לשומת מס הכנסה. קובץ הפרשנות לסעיף זה דן באישור כללי לפטור ממס שבח, "בתנאי שהמכירות לא נעשו לקרוב...".

קיימות דוגמאות רבות נוספות, אולם בשנת 2003 התקבלה גמישות מסויימת בעמדה הבלתי-מתפשרת באשר לעסקאות בין קרובים. תקנות מס הכנסה מתירות לנכות פחת בשעור 10% על מוניטין ששולם בעדם. כצפוי, ניכוי הפחת נאסר בתקנות כאשר המוניטין נרכש מקרוב. אולם, קיים חריג לאיסור גורף זה, לפיו ניכוי הפחת על המוניטין לא ישלל, הגם שנרכשו מקרוב, אם "הרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד".

קרוב – בדיקה טכנית או מהותית

ביום 4 במאי 2008 פירסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2008, שכותרתה: "תנאים בהם הלוואה לא תחשב כהלוואה מקרוב". חוק מיסוי מקרקעין מתיר לנכות מסכום השבח הוצאות מימון בגין הלוואה שניטלה לרכישת מקרקעין, אלא אם נותן ההלוואה הוא קרובו של המוכר.

רשות המיסים, בצעד מבורך ולא אופייני, מסכימה כי הלוואה לא תיחשב להלוואה מקרוב, במקרה שבו הקרוב משמש רק "צינור" להעברת הכספים מנותן ההלוואה האמיתי למוכר המקרקעין. כאשר המוכר מחזיר את ההלוואה לקרובו באותם תנאים ומועדים שבהם פורע הקרוב את ההלוואה למלווה המקורי, Back to back, שקל תמורת שקל, הרי שיש להרים את המסך, ויראו את מוכר המקרקעין כמי שנטל את ההלוואה ישירות מנותן האשראי האמיתי, ולפיכך הוצאות המימון יותרו בניכוי בקביעת השבח. כתוצאה מכך, העסקה ממוסה בהתאם לתכליתה הכלכלית ומשולם מס אמת.

לטעמנו, רשות המיסים נקטה בהוראת הביצוע צעד אמיץ בכיוון הנכון. יש להילחם ללא פשרות בתכנוני מס שאינם לגיטימיים, החוסים בצל נורמת 'עסקאות עם קרובים'. אולם, אין להעניש את מי שנאלץ להעמיד את קרובו מול הבנקים, לשם קבלת אשראי בתנאים נוחים יותר, כל עוד עסקת הבסיס הינה נטילת הלוואה לרכישת המקרקעין מגורם שלישי חיצוני ובלתי תלוי.

אימוץ התפיסה הכלכלית והשלכותיה – פחת מואץ

בימים אלו מוגשים לפקיד השומה דוחות המס של החברות לשנת 2007. הטבת מס משמעותית ממנה נהנות החברות, היא השלמה לפחת מואץ בשיעור של 100% בגין ציוד שנרכש בשנת 2006, ובלבד שלא נרכש מקרוב. ציוד שנרכש ביום 31 בדצמבר 2006, למשל, זוכה למעשה להיות מופחת בשעור 100% בשנת 2007, בדומה להוצאות שוטפות, המותרות בניכוי בשנת המס.

שלילת ההטבה כאשר הציוד נרכש מקרוב הינה ראויה ומוצדקת. אולם, אנחנו סבורים כי החריג האמור בהוראת הביצוע בעניין שבח מקרקעין, תקף גם בהקשרו של הפחת המואץ. מקום שבו רוכש הציוד מבצע עסקת רכישה על בסיס כלכלי טהור, המוכר הינו צד בלתי קשור והעסקה נעשתה בתנאי שוק, אין לשלול את הטבת המס כאשר קרובו של הרוכש שימש צינור, וביצע את רכישת הביניים מטעמים טכניים או פרוצדורליים.

לדוגמה, חברת אם, הרוכשת מכונות באופן מרוכז ובהנחה משמעותית עבור חברות הבנות שלה, ומעבירה אותן מיידית לחברות הבנות באותו מחיר ובאותם תנאי תשלום כפי שסוכם עם המוכר העיקרי, ראוי לאפשר לחברות הבנות ליהנות מהטבת הפחת המואץ, שכן התוכן הכלכלי של העסקה הינו רכישת ציוד על ידי חברת הבת מגורם חיצוני.

אימוץ התפיסה הכלכלית והשלכותיה – שיפורים במושכר

לפני עשור שנים הותקנו תקנות המאפשרות לשוכר נכס לנכות פחת בשעור 10% בגין שיפורים במושכר. כדרכו, התנה מתקין התקנות את זכאות השוכר לנכות פחת בכך, שמשכיר הנכס אינו קרובו. זאת במטרה למנוע מצב, שבו מנצלים הקרובים את מערכת היחסים המיוחדת שלהם, על מנת ליצור יתרונות מיסוי אליהם לא כיוון המחוקק.

לטעמנו, הדברים יפים גם לעניין זה. בעידן העסקים המודרני, פעמים רבות נדרש שוכר להעמיד מול המשכיר את קרובו, כגון חברה אם, השוכרת את הנכס עבור חברת הבת שלה ממניעים שונים, כגון השגת תנאי תשלום נוחים יותר מאלו שהיתה משיגה חברת הבת, ואף יתכן כי עצם ההשכרה לא היתה מתאפשרת אילו חברת הבת היתה מנהלת את המשא ומתן בעצמה.

הגם שקיים אלמנט כלכלי מסויים בשימוש בחברת האם לשכירות הנכס, כדוגמת חסכון בעלויות, אנחנו סבורים כי אין בעובדה זו כדי לשלול את הבסיס הכלכלי של העסקה העיקרית, לפיה חברת הבת שוכרת את הנכס מהגורם החיצוני, ולפיכך היא רשאית לנכות את הוצאות הפחת בגין השיפורים במושכר.

יתרה מכך, אפילו בעניין הוצאות מימון בגין רכישת מקרקעין, כאמור בהוראת הביצוע לעיל, מכירה רשות המיסים בעובדת היות חברת האם צינור, חרף האינטרס הכלכלי המישני של הפחתת העלויות, כלשונה של ההוראה: "... בין אם בשל יכולתן לקבל תנאי אשראי טובים יותר ובין בשל אי יכולתן של מי מהחברות בקבוצה לקבל אשראי מהבנק ישירות עבור עצמה".

צינור אגרסיבי?

פסקי דין רבים שיצאו מבית מדרשו של בית המשפט העליון בשנים האחרונות, משקפים את העדפת הפרשנות התכליתית וכוונת המחוקק על פני לשונו הצרה של החוק, באופן שיביא למיסוי רווחיו הכלכליים של הנישום ותשלום מס אמת.

הגשת הדוחות לשנת 2007 כוללת לראשונה את החובה לדווח על תכנוני מס אגרסיביים על מנת ליצור שקיפות, שתאפשר לפקיד השומה לבחון לעומק נישומים ועסקאות, לגביהם נדרשת בחינה מדוקדקת. מרבית תכנוני המס החייבים בדיווח נוגעים לעסקאות המתבצעות בין קרובים, כגון מכירת נכס לקרוב, שנוצר בה הפסד שקוזז מהכנסותיו האחרות של הנישום.

יהושע הזנפרץ, רו"ח- שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)- מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון