|
הוצאת תעודות זיכוי בגין חובות אבודים -הוראת ביצוע מע"מ 2/2012
רמי אריה עו"ד רו"ח
ביום 7.5.2012 פרסמה המחלקה המקצועית של מע"מ ברשות המיסים בישראל, הוראת ביצוע חדשה הכוללת הנחיות להכרה בחוב אבוד לעניין חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק) ודרך קבלת החזר מע"מ שמקורו בחוב אבוד. מדובר בהנחיה שתואמת את הוראות סעיף 24א לתקנות מע"מ ודווקא נותנת לה, לדעתנו, פרשנות מקלה ומרחיבה להכרה בחובות אבודים וקבלת החזר מע"מ ששולם בגינם בעבר.
חוב אבוד, לעניין החוק, יכול להיווצר במקרה בו עוסק ביצע עסקה, אשר מועד החיוב במס לגביה היה לפי החוק בטרם נתקבלה התמורה מהקונה או ממקבל השירות, והתמורה סוף דבר לא שולמה למוכר או לנותן השירות.
פרק א'- הלכת אלקה אחזקות בע"מ
בפס"ד שניתן ע"י ביהמ"ש העליון ביום 1.12.99 בע"א 2112/95 (אלקה אחזקות בע"מ), נקבעו חמישה מבחנים מצטברים אשר מאפשרים החזר מע"מ בשל חשבונית מס שלא שולמה, כדלקמן:
1. בוצעה עסקה
2. הוצאה חשבונית
3. מס העסקאות בגין החשבונית שולם
4. המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה
5. החוב הפך ל-"חוב אבוד"
להלן פירוט התנאים לקיום המבחנים האמורים:
1. בוצעה העסקה- "עסקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ.
2. הוצאה חשבונית - להלן מס' הוראות ותנאים בקשר לחובה להוצאת חשבוניות:
א) סעיף 45 לחוק מע"מ קובע: "עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק מעסקה גם אם הם פטורים ממס".
ב) סעיף 47 (א) לחוק מע"מ קובע: "עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייב במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה".
ג) סעיף 47 (ב)(1) לחוק מע"מ קובע: "חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר, ובלבד שיפורט בה המס בנפרד...".
ד) חשבונית מס חייבת לכלול את הפרטים שבסעיף 9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: "ההוראות").
3. מס העסקאות בגין החשבונית שולם - סעיף 69(א) לחוק מע"מ קובע: "בדו"ח תקופתי של עוסק ייכללו סך כל העסקאות שעליהן הוצאו חשבוניות מס אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע...".
יוצא אפוא, עפ"י חוק מע"מ אין להוציא חשבונית מס מבלי לדווח עליה בדוח התקופתי השוטף. מכאן, שעל העוסק להוכיח, כי החשבונית נכללה בדוח התקופתי המתייחס והמס המתחייב שולם.
4. המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה - יצוין, כי תמורה (כולה או מקצתה) יכול שתהא בכסף או בשווה כסף, ומכאן כי החוב האבוד מתייחס למקרה בו לא נתקבלה תמורה מסוג כלשהו.
5. החוב הפך ל"חוב אבוד" - הודעת החייב כי לא יוכל לשלם את חובו- אין בה די כדי לראות בחוב חוב אבוד.
לפי הגדרת תקנה 24א לתקנות מע"מ, " "חוב אבוד"- הוא חוב שלגביו הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי לא ניתן לגבותו".
הוראת ביצוע מכניסה תנאים להגדרה זו של חוב אבוד, שאינם מופיעים בתקנה עצמה, שחלקם יוצרים מאזן נוחות נוח יותר לקביעה כי חוב לקוח מסוים הוא חוב אבוד, ולכן ניתן לקבל החזר של המע"מ ששולם בגין חשבונית המס שיצאה לאותו לקוח. במיוחד הדברים אמורים בסעיף ד) להלן.
ההכרה בחוב אבוד, תיעשה לפי הוראת הביצוע בתנאים הבאים:
א) חוב של חייב (הקונה) שננקטו נגדו הליכי חדלות פירעון:
1. במקרים בהם ננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי פירוק או פשיטת רגל, יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או הנאמן, לפי העניין, כי העוסק בעל החוב (הנושה בהליך הפירוק/פש"ר) הגיש תביעת חוב וכי חולק דיבידנד סופי.
2. למרות האמור בסעיף קטן 1 לעיל, גם במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב, כי סיכויי העוסק בעל החוב (הנושה במסגרת הליך חדלות פירעון) לפירעון יתרת החוב קלושים ביותר, ניתן כבר במועד המצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב כחוב אבוד.
נוסח מחייב של מסמך האישור מאת המפרק או הנאמן רצ"ב כנספח א' להוראה זו.
כמו כן, במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב, כי שוערך דיבידנד משוער שיחולק בעתיד לנושים עימם נמנה העוסק בעל החוב, ניתן כבר במועד המצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב, שעפ"י האישור לא תיפרע, כחוב אבוד.
במקרים אלה, כאשר יוכרז בעתיד במסגרת תיק הפירוק/פש"ק על חלוקת דיבידנד סופי לנושים עימם נמנה העוסק בעל החוב, יהיה עליו לבצע את ההתאמה הנדרשת ולהגדיל/להקטין את הסכום המוכר כחוב אבוד.
3. במקרה בו מונה לחברה כונס נכסים בלבד על כלל נכסיה במסגרת הליך המתנהל בביהמ"ש המחוזי (להבדיל מהוצל"פ) ובמקביל לא מתנהל הליך פירוק נגד החברה, יש לדרוש מהכונס, כתנאי להכרה בחוב כחוב אבוד, להמציא אישור כי השיעבוד הצף חל על כלל נכסי החברה באופן בו אין לחברה נכסים נוספים, שאינם כלולים בשעבוד הצף, וכי אין הוא צופה כי יוותרו כספים לאחר התשלום לנושה המובטח.
נוסח מחייב של מסמך האישור מאת כונס הנכסים רצ"ב כנספח ב' להוראה זו.
במידה לאחר התשלום לנושה המובטח יוותר סכום שישולם לעוסק בעל החוב, יהיה על עוסק זה לבצע את ההתאמה בנדרשת ולהקטין את הסכום המוכר כחוב אבוד.
4. יודגש, כי ההנחיות בפרק זה אינן חלות על חברה, אשר מונה לה כונס נכסים על נכס מסוים במסגרת תיק הומל"פ.
ב) העוסק בעל החוב נקט בהליכי הוצאה לפועל עפ"י חוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967, נגד החייב (הקונה), שהינם סבירים בנסיבות העניין:
1. במקרה בו העוסק בעל החוב נקט בהליכי הוצאה לפועל נגד החייב (הקונה), ביחס לקבע מסכום החוב הנטען להיות חוב אבוד, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב הינו אמיתי, החוב טרם נפרע, ופעולות הגבייה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.
2. במקרה בו רבע מסכום החוב של החייב (הקונה), הנטען להיות חוק אבוד, נמוך מסכום החיוב הניתן להוצאה לפועל עפ"י המסלול המקוצר הקבוע בפרק א1 לחוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967 (כיום 10,000 ₪) וננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי הוצאה לפועל עפ"י פרק א1 לחוק האמור, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב הינו אמיתי, החוב טרם נפרע, ופעולות הגבייה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.
3. במקרה בו לאחר ביצוע חקירת יכולת לחייב, ראש ההוצאה לפועל הוראה על מתן צו תשלומים, לרבות צו תשלומים במסגרת פריסת החוב של החייב (הקונה) בהליכך של איחוד תיקים, לפיו החייב ישלם לעוסק בעל החוק תשלומים תקופתיים בשיעור שאינו עולה על 1% מסכום החוב הנטען להיות חוק אבוד, יוכר כל סכום החוב כחוק אבוד כבר במועד מתן הצו האמור, ובמועד זה העוסק בעל החוב יהא זכאי להוציא הודעת זיכוי בשל מלוא סכום החוב.
יודגש, כי בשל כל סכום שהעוסק בעל החוב יקבל בעתיד על חשבון החוב, יהא עליו להוציא חשבונית לספרים, לדווח ולשלם את המס הנכלל בחשבונית בדוח התקופתי הרלוונטי.
ג) חוב שנמחק במסגרת הסדר נושים עפ"י סעיף 350 לחוק החברות, התשנ"ט-1999, שאושר בפס"ד סופי של ביהמ"ש-
במקרה בו אושר לחברה הסדר נושים לפי סעיף 350 לחוק החברות, התשנ"ט-1999\, יש להביא את אישור הנאמן להסדר הנושים לכך שהעוסק בעל החוב (הנושה) הגיש תביעת חוב ואת אחוז הפירעון הצפוי עפ"י הסדר הנושים. במקרה זה ניתן יהיה להכיר ביתרת החוב, שלא צפויה להיפרע המסגרת הסדר הנושים, כחוב אבוד לאחר קבלת החלטת ביהמ"ש המחוזי בדבר אישור הסדר הנושים (ואין צורך להמתין לפירעון של כל תשלומי ההסדר).
במקרה בו אחוז הפירעון לנושים, כפי שעולה מהסדר הנושים, אינו מוחלט, עם סיום הפירעון של כל תשלומי ההסדר יהיה על העוסק בעל החוב (הנושה), לבצע את ההתאמה הנדרשת ולהגדיל/להקטין את הסכום המוכר כחוב אבוד.
ד) במקרים בהם לא ננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי חדלות פירעון, או הליכי גביה עפ"י חוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967, ואין המדובר בחוב שנמחק במסגרת הסדר נושים עפ"י סעיף 350 לחוק החברות, לא יוכר החוב כחוב אבוד אלא אם כן יוכח אחד מאלה:
1. החייב נפטר ואין בעזבונו נכסים הניתנים למימוש.
2. החייב עזב את ישראל ואין לו נכסים הניתנים למימוש בישראל.
3. כאשר החוב איננו בסכומים גבוהים, רשאי הממונה אזורי מע"מ להכיר בחוב כאבוד בהתקיים התנאים המצטברים המפורטים להלן:
א- עלות גביית החוב גבוהה מסכום החוב עצמו. על העוסק בעל החוב להוכיח את עלות גביית החוק.
ב- העוסק בעל החוב נקט בהליכים סבירים לגביית החוק, אשר לא הניבו תוצאות, כגון: ביצוע ניסיונות לאיתור החייבים, משלוח תזכורות ומכתבי התראה לחייבים, הפסקת ההתקשרות העסקית (לדוגמא: ניתוק החייבים מקבלת השירות).
ג- מרבית העסקאות של העוסק בעל החוב הן עם לקוחות שאינם רשומים כ"עוסק עפ"י החוק.
עם קבלת ההודעה כאמור בפרק ג להלן, יבצע משרד מע"מ האזורי, בו רשום העוסק בעל החוב (הנושה), בדיקה מדגמית של החובות לבחינת קיום התנאים המפורטים לעיל.
פרק ב- כללים להוצאת הודעת זיכוי
1. על הודעת הזיכוי, שתוצא ע"י העוסק בעל החוב, לעמוד בכל התנאים והכללים המפורטים בסעיף 23א, סעיף 9(ה) וסעיף 18 להוראות ניהול פנקסי חשבונות. יובהר, כי חייבת להיות זיקה ישירה בין הודעת הזיכוי לבין החשבונית שהוצאה בשל העסקה המקורית, בגינה נוצר החוב.
2. עפ"י תקנה 24א(ג) לתקנות מס ערך מוסף- התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות"), הודעת זיכוי תוצא לא יאוחר משלוש שנים ולא לפני חלוף שישה חודשים מהיום בו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב. במניין התקופה האמורה לא תיכלל:
א) התקופה שבין הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי חדלות פירעון כנגד החייב לבין יום מתן אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי לעוסק בעל החוב.
ב) התקופה שבין הגשת תביעה לביהמ"ש לגביית החוק של החייב (הקונה) לבין יום מתן פס"ד סופי ע"י ביהמ"ש.
ג) התקופה שבין פתיחת תיק בלשכת ההוצל"פ לבין סיום הליכי ההוצל"פ.
יודגש, כי הארכת המועד מעבר לשלוש שנים כאמור בסעיפים הקטנים לעיל לא תחול, אלא אם כן במועד הוצאת הודעת הזיכוי בידי העוסק בעל החוב המסמכים המאמתים את בקשתו, לרבות העתק חשבונית המס בשל העסקה והעתק הדו"ח התקופתי במסגרתו העסקה דווחה.
עוד יצוין, כי בהתאם לסעיף 116 (א) לחוק מע"מ קיימת סמכות להארכת המועד הקבוע בתקנה 24א(ג) לתקנות בידי ממונה אזורי, סגן ממונה אזורי ומנהל תחום בכיר במחלקת המקצועית של מע"מ.
3. סכום הזיכוי, שיירשם בהודעת הזיכוי, לא יעלה על סכום החשבונית כאמור בסעיף 23א(2)(ב) להוראות, דהיינו: הודעת הזיכוי תכלול את סכום קרן החוב (כולל מע"מ) בלבד.
4. העוסק זכאי לדרוש הפרשי הצמדה וריבית על סכום המס ששילם, ובלבד שהדרישה תעמוד בכללים שנקבעו בסעיף 105(ג) לחוק מע"מ.
פרק ג- מתן הודעה למנהל
1. תקנה 24א לתקנות קובעת, כי עוסק אינו רשאי לפעול עפ"י סעיף 23א (3) להוראות ולהקטין את סכום העסקאות וסכום מס הערך המוסף הכלול בדוח התקופתי המתייחס לתקופה בה מוצאת הודעת הזיכוי, אלא לאחר מסירת הודעה על כך למנהל.
2. בהודעה ייכללו הפרטים הבאים:
א) פרטי העוסק
ב) פרטי החייב
ג) פרטי העסקה והנסיבות בשלהן הפך החוב לחוב אבוד.
ד) ציון הדוח התקופתי שבו העסקה דווחה.
ה) הפעולות וההליכים שנקט העוסק לגביית החוב.
3. להודעה יצורפו צילום של הודעת הזיכוי, וכן המסמכים הרלוונטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היות החוב "חוב אבוד" עפ"י התנאים המפורטים לעיל. כמו כן, יצורף להודעה צילום כרטיס מע"מ על עסקאות לתקופת הוצאת החשבונית.
4. את ההודעה יש לשלוח בדואר, או למסור ביד, במשרד מע"מ האזורי בו רשום העוסק בעל החוב, לא יאוחר מהמועד להגשת הדוח התקופתי הכולל את הודעת הזיכוי.
5. במשרד מע"מ האזורי, בו רשום העוסק, יאשרו בכתב (לרבות חותמת "התקבל" על גבי העתק ההודעה) את קבלת ההודעה.
למען הסר ספק יודגש, כי האישור הנ"ל מתייחס לקבלת ההודעה בלבד, ואין הוא מהווה אישור לגבי תוכן ההודעה או חוקיות הוצאת הודעה הזיכוי.
6. הודעת העוסק, מאושרת על ידי משרד מע"מ האזורי, תישמר בידי העוסק כחלק מספריו.
7. על העוסק לצרף להודעה הצהרה כי לא דרש וכמו כן לא ידרוש כהוצאה עפ"י סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) את סכום מס העסקאות לגביו מתבקשת ההכרה כחוב אבוד.
אם העוסק דרש כהוצאה את סכום מס העסקאות כאמור- עליו להצהיר כי יתקן את דוחותיו למס הכנסה ויבטל דרישה זו.
פרק ד- הבהרות והנחיות נוספות
1. הרישום בספרי העוסק - הודעת הזיכוי תירשם בספרי העוסק בדרך של הקטנת מס העסקאות.
2. קבלת התמורה בתקופת מאוחרת - יצוין, כי במקרה בו לאחר הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב שהוכר כחוב אבוד, הצליח העוסק לגבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כל שהוא לרבות ערבים, חברות ביטוח וכדו', תמורה זו חייבת במס במועד קבלתה. כמו כן, יש לראות בסכום שהתקבל ככולל מע"מ.
3. תיקים סגורים - בתיקים בהם הוצאה שומה לגבי חוב אבוד, והשומה הינה סופית כך שאין לגביה זכות ערעור, יתקיים הכלל של סופיות הדיון, ולכן, לא תידון ולא תאושר כל בקשה להוצאת הודעת זיכוי.
|