• סוגיות מיוחדות בהצהרות הון, הנחיות, טיפים, הוראות, הסברים מפורטים, התא המשפחתי, הלוואות ומתנות ממשפחה/חברים ועוד... 
    להרצאה מוקלטת מלאה – לחץ כאן

  • הרצאה מוקלטת ומצגת מקיפה בנושא פעילות עסקית - עצמאי או חברה ?


    לצפייה – 
    לחץ כאן

  • הרצאה מוקלטת ומצגת מקיפה בנושא מיסוי הכנסות בחו"ל (Relocation),  חידושי פסיקה וחקיקה, הכללים החדשים מיום 1.1.2018

    לצפייה - לחץ כאן

  • המהפכה הגדולה במיסוי הנדל"ן ומיסוי הכנסות מהשכרה למגורים ולדירות נופש בשנה האחרונה

    לצפייה בהרצאה המוקלטת ובמצגת המקיפה – לחץ כאן

true

אמנות בינלאומיות למניעת כפל מס

06.07.2004

אמנות כפל מס בינלאומיות

המאפיינים העיקריים של אמנות כפל מס

1. מהן אמנות כפל מס

אמנות כפל מס הן הסכמים בינלאומיים הנחתמים לרוב, בין שתי מדינות, במטרה לקבוע הסדרי מס מוסכמים לגבי פעילות כלכלית שיש לה זיקה לשתי המדינות[1].

אמנות אלה הנן חלק מהתשתית המאפשרת שיתוף פעולה כלכלי בין מדינות, ועל ידי גופים עסקיים ומשקיעים מהמדינות, לרבות ניהול פעולות של יבוא וייצוא, ניוד עובדים ונותני שירותים, ביצוע השקעות בינלאומיות ועוד.

לכן, בסיס חשוב לגיוס הון לפירמה עסקית ממדינה זרה, הינו קיום אמנת כפל מס אשר תסדיר את המיסוי על ההשקעה ועל פרותיה, באופן שימנע כפל מס על אותה הכנסה, מס החל במדינה בה מצוי המשקיע, והמס החל במדינה בה נמצאת ההשקעה.

כמובן, שאין האמנה מהווה תנאי הכרחי, וניתן למצוא פעילויות עסקיות והשקעתיות גם בין מדינות שאינן קשורות באמנת כפל מס, כמו הקשרים העסקיים שהיו בין ישראל לארה"ב עוד לפני שנכנסה לתוקף אמנת כפל המס ביניהן בשנת 1995. אלא, שהשיקולים העסקיים של המתקשרים בין שתי מדינות אלו אכן הונחו, גם על ידי שיקולי מניעת כפל מס, ולכן מידה רבה מאד של ההתקשרויות המהותיות, נעשה באמצעות מדינה שלישית, עמה שתי המדינות היו קשורות באמנת כפל מס, כגון הולנד. דבר המוכיח את חיוניותה של אמנת כפל מס בין מדינות כבסיס להתקשרויות עסקיות הדדיות בין מדינות.

2. מקור הסמכות הפנים מדיני של אמנת כפל מס

אמנות כפל מס הנן הסכמים בינלאומיים, ככאלו הן נקלטות בישראל, כמו במדינות המשפט המקובל לרבות ארה"ב, לפי דוקטרינת בלקסטון. דהיינו קליטת המשפט הבינלאומי הסכמי בישראל בדרך של חקיקה מפורשת. זאת להבדיל מהמשפט הבינלאומי המינהגי שנקלט אוטומטית לתוך המשפט הישראלי הפנימי ומהווה חלק אינטגרלי מהדין הפרטי.

אמנות בינלאומיות לכפל מס נקלטות בחקיקה הישראלית הפנימית מכוח סעיפים 196-214 לפקודת מס הכנסה ( להלן הפקודה או פמ"ה ). על פי סעיף 196 לפקודה מרגע שהודיע שר האוצר בצו, כי הסכם למניעת כפל מס עם מדינה אחרת הוא בר תוקף, הופך ההסכם לחלק מהדין הפנימי של מדינת ישראל.

הסעיף קובע כי " יהיה תוקף להסכם לעניין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק" אחר הקיים בדין הישראלי הפנימי. זאת כדי להבטיח את החלת הוראות האמנה, למרות ולעיתים בסתירה להוראות פקודת מס הכנסה, חוק מס שבח מקרקעין ושאר חוקי המס.

3. על מי חלות אמנות המס

אמנות למניעת כפל מס חלות לרוב על תושבי המדינות שהן צד לאמנה[2]. הכנסה המופקת בידי אדם שאינו תושב כאמור, לא יחולו לגביה, בדרך כלל, הטבות האמנה, גם אם יש להכנסה זיקה לשתי המדינות שהן צד לאמנה.

בניגוד לרוב המדינות, בארה"ב שיטת המס היא פרסונלית על בסיס אזרחות (ולא על בסיס תושבות כפי שהשיטה בישראל - מאז הרפורמה במיסוי בינלאומי מינואר 2003), לכן תחולת אמנה שארה"ב חתומה עליה תהיה גם על אזרחיה, גם כאשר אינם תושבים של ארה"ב.

4. יעדים ומטרות של אמנות למניעת כפל מסים

שתי גישות מקובלות על מדינות בקביעת המטרות והמדיניות הרצויים להשגה במסגרת אמנות מס:

הגישה הקלאסית מטרות אמנות כפל מס הנן מניעת כפל מסים על עסקאות בין המדינות המתקשרות.

הגישה המורחבת מטרות אמנת כפל מס הנן מעבר למניעת כפל מס, גם השגת יעדים נוספים, כמו מתן הטבות למשקיעי חוץ, הכוונת פעילויות כלכליות בין המדינות ועידוד ענפים כלכליים מסוימים לרבות עידוד השקעות וסחר הדדי.

כיום, הגישה המורחבת היא הגישה המקובלת ברוב מדינות העולם המערבי, כחלק מההבנה כי העולם הופך להיות "כפר גלובלי אחד".

היעדים והמטרות של אמנות כפל מס הנן לפיכך :

א. מניעת כפל מסים - למנוע מצב שבו אדם המפיק הכנסה שיש לה זיקה לשתי מדינות, יהא נתון למיסוי כפול על אותה הכנסה.

ב. עידוד משקיעים יצירת כללים שיקלו על ביצוע השקעות רב-לאומיות. על ידי

- הטבות ישירות כגון הטבות מס ותמריצי מס, ועל ידי כך הופכת את המדינה המתקשרת לאטרקטיבית יותר להשקעה ופעילות כלכלית כלפי משקיעי חוץ.

- הטבות עקיפות על ידי הגדלת הוודאות למשקיע, מה יהיו התוצאות המיסויות שיחולו על פעילותו הכלכלית. מגנה עליו מפני אפליה ומאפשרת לו להיעזר ברשויות המס של מדינת מושבו[3]. עצם הסכמת אחת המדינות לחתום על אמנת כפל מס עם המדינה השניה, נחשבת להבעת אמון, העשויה לעודד אנשי עסקים לפעול ולהשקיע במדינה השניה.

ג. עידוד פעילות עסקית ומתן שירותים האמנה קובעת מבחנים מוגדרים ומוסכמים שיחולו בשתי המדינות, לגבי החבות המס החלה על פעילות עסקית מסוגים שונים, שתתבצע בין המדינות. במסגרת האמנה ניכלל מנגנון לפתרון בעיות הכרוכות ביישום המבחנים האמורים[4].

ד. הסדרת גביית המס בין המדינות - האמנה מסדירה את שיטת הניכוי במקור מדיבידנד, מריבית ומתמלוגים, את שיעורו ואת צורת ניכוי המס, בכך היא מקלה ומפשטת את הטיפול הכרוך בגביית המס, ומקלה על המשקיע ועל הגוף העסקי המתקשר, במגעיו עם רשויות המס בשתי המדינות.

ה. עידוד פעילויות מסוימות אמנות רבות מעודדות פעילויות של מחקר ופיתוח הדדי על ידי מתן פטורים למרצים וסטודנטים תושבי מדינה אחת, הבאים למדינה השניה לתקופה מוגבלת של לימודים, הוראה או מחקר. לעיתים ניתנים פטורים גם לספורטאים, לאמנים וכו'.

ו. מניעת אפליה - סעיף "אי אפליה" באמנות נותן ביטחון יחסי לאזרחי מדינה אחת הפועלים במדינה השניה, כי לא יופלו לרעה לעומת אזרחים מקומיים. הדין שיחול על מפעלים וחברות זרות מהמדינה האחת יהיה זהה לדין החל על גופים כאלו בבעלות מקומית.

ז. קשר בין רשויות המס כיום כאשר חלק גדול מהמסחר הופך להיות מסחר בינלאומי, יש חשיבות רבה לשיתוף פעולה הדוק בין רשויות המס השונות. אמנות המס יוצרות ערוצי תקשורת בין רשויות המס בין המדינות, על ידם ניתן לעקוב, לברר ולפתור, במהירות וביעילות, בעיות וחילוקי דעות בענייני מסים בין המדינות ולגבי העסקאות הבין מדינתיות.

5. מאפיינים עיקריים של אמנות מס שישראל חתומה עליהן

לכל האמנות שישראל חתומה עליהן, מספר קווים משותפים, אשר מהווים גם תנאי מקדים לתחולתה של האמנה על אדם או גוף מסוים:

א. "תושב מדינה מתקשרת" - מבחן התושבות נקבע בדרך כלל, לפי מקום המושב הקבוע. מקום זה נקבע לפי חזקה לפיה מקום המושב הקבוע הינו המקום שבו יש לאדם בית, אשר משמש לשימושו הקבוע, והוא נוהג להשתמש בו בקביעות ובאופן מתמשך ולא רק לפרקי זמן מוגבלים.

במידה ומבחן "בית הקבע" אינו נותן תוצאה חד ערכית, למשל כאשר לאדם בית קבע בשתי המדינות יחד, או באף אחת מהן, קובעות האמנות מבחנים נוספים שיוחלו לפי הסדר "מקום האינטרסים החיוניים" שהינו המקום אליו יש לאדם את הקשרים האישיים והכלכליים החזקים יותר, "מקום המגורים הרגיל" שהוא המקום בו נוהג אותו אדם לגור, "מבחן האזרחות" הקובע שייכות לפי האזרחות, ואם אף מבחן אינו מכריע תיקבע השייכות ותחולת האמנה לפי הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.

ב. "מפעל קבע" - ההוראה הכללית בכל האמנות קובעת כי רווחים ממסחר ותעשיה יתחייבו במס רק במדינת התושבות, ולא במקום הפעילות. אולם, אם יש לאדם מפעל קבע במדינה האחרת, יש סמכות מיסוי גם למדינה זו.

מפעל קבע מוגדר כמקום העסקים הקבוע שבו מתנהלים עסקי המפעל, כולם או חלקם. המבחן אינו פיזי בהכרח די בכך שיש פעילות קבועה של חברה זרה בישראל, כדי שיראו אותה כבעלת מפעל קבע בישראל, גם אם אין לה משרדים קבועים מוגדרים בישראל.

ג. הסמכות למסות ככלל, קובעות האמנות כי למדינת התושבות סמכות למסות את תושביה, למעט מקרים ספציפיים המפורטים באמנה.

הכנסות שמקורן במקרקעין הנמצאים בתחומי מדינת מקור ההכנסה מהם (ולא במדינת התושבות), ימוסו גם במדינת המקור.

ד. שירותים אישיים באופן כללי למדינת המקור של ההכנסה שאינה מדינת התושבות, סמכות למסות תושב מדינת התושבות על הכנסותיו מביצוע עבודה או שירותים מקצועיים במדינת המקור.

אולם, ברוב האמנות נקבעו "הוראות מגבילות", לפיהן, אם האדם המבצע את השירות נימצא פחות מ- 183 יום במדינת המקור, הוא לא ימוסה. כן נקבעו הוראות מגבילות לגבי סכום ההכנסה המופקת במדינת המקור, ולגבי הבדלים בין הכנסות "שכיר" לעומת "עצמאי" לגבי אותו שירות[5].

ה. סגל דיפלומטי, קונסולרי ועובדי מדינה ברוב האמנות יש הוראה הקובעת כי מדינת המקור לא תמסה את הכנסותיהם של עובדי המדינה או אנשי הסגל הדיפלומטי המשרתים במדינת המקור, למרות שירותם הארוך יחסית במדינת המקור.

ו. הכנסות פסיביות (ריבית, תמלוגים ודיבדינדים) - האמנות קובעות ככלל כי הכנסות כאלו המשולמות על ידי תושב מדינת המקור לתושב מדינת התושבות, יתחייבו במס רק במדינת התושבות של המקבל, אלא אם יש למקבל "מפעל קבע" במדינת המקור.

- ריבית תמוסה במדינת התושבות של מקבל הריבית. למדינת המקור יש לעיתים סמכות למסות את הריבית במס בשיעורים נמוכים מוסכמים.

- תמלוגים לגבי פטנטים, מדגמים, סודות, סימני מסחר, זכויות יוצרים וכד', התמלוגים ימוסו במדינת התושבות של המקבל. למדינת המקור סמכות להטיל מס נמוך ומוסכם. רק לגבי זכויות יוצרים נקבעו בכמה אמנות כי אין כל סמכות למדינת המקור להטיל מס.

- דיבדינדים ימוסו במדינת התושבות של מקבל הדיבידנד, למדינת המקור סמכות להטיל מס נמוך מוסכם.

ז. ייחוס הכנסות והוצאות ממפעל קבע הכנסות מפעל קבע הנמצא במדינה שאינה מדינת התושבות, ימוסו לפי עקרון מרכז הרווח העצמאי. דהיינו כל מדינה תמסה את החלק הרלבנטי ברווח הנובע ממפעל הקבע המצוי בתחומה.

ח. מניעת כפל מס בישראל יש הוראות, המאפשרות זיכוי המס הזר ששילם הנישום הישראלי למדינת המקור. אם יש אמנה בתוקף אזי ייכלל בה סעיף המקנה זיכוי מס הדדי. דהיינו בכל מקרה לא ישלם אדם יותר מס מאשר היה מתחייב בכל אחת מהמדינות לחוד.

ט. הטבות מס בחלק מהאמנות שבהן יש רצון לעודד השקעה במדינה אחת משתי המדינות המתקשרות, יש הוראה כי זיכוי המס שיינתן, יהיה במלוא סכום המס הרגיל הנהוג במדינת המקור, גם אם בפועל לא שילם את כל המס. עיקרון זה מאפשר לתת הטבות מס למשקיעי חוץ, שייהנו מזיכוי מס מלא במדינת תושבותם כאילו שילמו את המס המלא במדינה בה השקיעו (כך תישאר הטבת המס במלואה ברשותם, ולא תעבור בחלקה לאוצר המדינה שבה הם תושבים).

י. מניעת אפליה על בסיס אזרחות בכל האמנות למניעת כפל מס, קיימת הוראה האוסרת על כל אחת מהמדינות המתקשרות להפלות לרעה, את אזרחי המדינה המתקשרת האחרת. ההוראה אוסרת על הטלת מסים נוספים או מניעה של הקלות מס. הכל למעט הקלות מס על בסיס מעמד אישי.

יא. חילופי מידע בין רשויות המס בכל האמנות הוראות על ביצוע תקשורת והחלפת ידיעות בין רשויות המס.

המאפיינים העיקריים של אמנת ישראל ארה"ב

ניתן לומר, כי עיקר הפעילות הבינלאומית של ישראל נעשה עם ארה"ב. הדבר נכון בראש ובראשונה לגבי השקעות בישראל המגיעות כיום בעיקר ממשקיעים בארה"ב, לגבי גיוס הון של חברות ישראליות בארה"ב, הן ממשקיעים והן באמצעות הבורסות השונות למסחר בניירות ערך בארה"ב שם נוכחותם של חברות ישראליות בולטת, במיוחד על רקע חוסר נוכחותן כמעט בבורסות אחרות בעולם.

כמעצמה עיקרית ואולי יחידה על פני כדור הארץ כיום, לארה"ב יש כוח כלכלי הנשען גם על הכוח הפוליטי והצבאי שלה שהינו דומיננטי במיוחד על רקע התפוררותה של ברית המועצות לשעבר. כך שלאמנה בין ישראל לארה"ב גם משמעויות פוליטיות אסטרטגיות מעבר למשמעויות הכלכליות המשמעותיות הרגילות.

על כן בחרנו להלן, לתת התייחסות ספציפית ליישום ההוראות והמאפיינים הרגילים של אמנה בינלאומית, כפי שהם באים לידי ביטוי באמנה בין ישראל לארה"ב. לפי המרכיבים העיקריים שלה כדלקמן:

1. רקע היסטורי לחתימת האמנה

כבר בשנת 1960 נחתמה בוושינגטון האמנה הראשונה בין שתי המדינות למניעת מסי כפל, אלא שאמנה זו לא אושרה על ידי הסנט שהתנגד לסעיף "חסך מס" שהיה כלול בה, ולכן לא נכנסה לתוקף. גם אמנה שניה שנחתמה בשנת 1965 לא אושרה על ידי הסנט ולא נכנסה לתוקף.

בנובמבר 1975 נחתמה אמנה שלישית בין שתי המדינות, אמנה זו אושרה על ידי הסנט בארה"ב, אך לא הובאה לאישור ממשלת ישראל ולכן לא נכנסה לתוקף.

רק בשנת 1993 נוסחה מחדש האמנה בין ישראל לארה"ב, והובאה לאישור הסנט בארה"ב, ולאישור ממשלת ישראל, הליך מתן האישורים גרם למצב לפיו הוראות האמנה נכנסו למעשה לתוקף רק בשנת 1995 .

2. המסים הנדונים באמנה

האמנה חלה על מסי הכנסה המוטלים בישראל ובארה"ב. היא אינה חלה על מסים המוטלים על ידי המדינות השונות בארה"ב, וכן אינה חלה על מסי רכוש, מסי ביטוח לאומי ועל מסים מקומיים.

3. תחולת האמנה

האמנה חלה על תושבי ישראל ועל תושבי ארה"ב.

בנוסף, מתייחסת האמנה לאזרחי ארה"ב שהם תושבי ישראל (הנתונים למיסוי גם בארה"ב בשל השיטה הפרסונלית הנהוגה בארה"ב), וקובעת אלו מהטבות האמנה יחולו גם לגביהם.

אזרחי ישראל המתגוררים ביהודה שומרון ועזה, נחשבים לתושבי ישראל לצורך האמנה.

4. קביעת מקום התושבות

סעיף 3 לאמנה מגדיר מיהו "תושב ישראל" ומיהו "תושב ארה"ב".

תושב ישראל לגבי יחיד המבחנים הרגילים, המצוינים לעיל, בדבר "מקום ביתו הקבוע", "מרכז האינטרסים החיוניים", מקום המגורים הרגיל ומבחן האזרחות. לגבי חברה מקום רישומה בישראל.

תושב ארה"ב ליחיד תושב ארה"ב ייחשב מי שמחזיק ב- "גרין קארד", מבחן "הנוכחות המהותית" הדורש נוכחות של 31 יום בארה"ב בשנה הרלבנטית ולפחות 183 יום בשלוש השנים האחרונות. לגבי חברה כל חברה שהתאגדה בארה"ב.

נקבע כלל שובר שוויון "הסכמה הדדית" לגבי מקרים בהם לא ניתן לזהות את התושבות למרות הכללים לעיל.

5. מקור ההכנסה

בסעיף 4 לאמנה נקבעו הכללים הקובעים מיהי מדינת המקור לגבי סוגי הכנסות מסוימות. למשל, לגבי דיבידנד נקבע כי מדינת המקור תהא המדינה ממנה משולמים הדיבידנדים, ללא קשר למקום הפקת הרווחים בפועל.

לגבי תמלוגים נקבע כי מדינת המקור שלהם תהא המדינה שבה משתמשים בפועל בזכות התמלוגים (ולא בהכרח המדינה שממנה משלמים את התמלוגים ).

לגבי הכנסה ממקרקעין, נקבע כי מקום הפקת ההכנסה הוא המקום שבו מצויים המקרקעין.

הכנסות מרווחי הון ייראו כמופקים במדינה שבה בוצעה המכירה (ללא קשר למקום שבו שימשו המיטלטלין בפועל להפקת הכנסות).

הכנסה ממכירת מניות תראה כמופקת במדינה בה רשומה החברה, גם אם המכירה בפועל נעשה במדינה אחרת.

הכנסה מעבודה או ביצוע שירותים תמוסה במדינה בה בוצעה, ללא קשר למקום העיסוק הקבוע של השכיר העצמאי. לדוגמא עו"ד הנותן שירותים משפטיים לחברה אמריקאית שחלקם מבוצע בארה"ב וחלקם בישראל, ימוסה בכל חלק של רווחיו במדינה שבה הופקו.

הכנסות ממפעל קבע במדינה האחרת ימוסו במדינה בה נימצא מפעל הקבע, בנפרד מיתר הכנסות העסק שימוסו במקום בו הוא נימצא.

כן כולל סעיף 4 לאמנה, הוראות בדבר הכנסות נוספות וחריגים שלגביהם לא נקבע כלל מקור מפורש.

6. פטורים ממסים

האמנה מעניקה פטור ממס לענפים וסוגי פעילויות מסוימות הנעשות במדינה האחרת (שאינה מדינת התושבות שלהם), בין מקבלי הפטורים נכללים:

בדרנים וספורטאים[6] אמני תיאטרון, קולנוע, רדיו או טלוויזיה, מוסיקאים או ספורטאים, פטורים ממס על הכנסות שקיבלו במדינה האחרת עד גובה תקרה שנקבעה באמנה.

עובדי ציבור[7] עובדי מדינה ועובדי חברות ממשלתיות המבצעים פעולות בעלות אופי ממשלתי (כגון ההסתדרות הציונית העולמית), פטורים ממס במדינה השניה.

מורים, חוקרים, סטודנטים ומתמחים[8] פטורים ממס על הכנסתם על הכנסתם מהוראה או ממחקר, לתקופות שנעות בין שנה ל- 5 שנים, לפי סוג התלמיד או המתמחה ולפי סוג ההכנסה.

7. אי אפליה

האמנה כוללת הוראות בדבר איסור אפליה בין אזרחי המדינה השניה לעומת אזרחיהן. בארה"ב איסור האפליה הינו גם ביחס למסים המקומיים של המדינות הפדרליות[9].

8. נוהל הידברות בין רשויות המס לפתרון בעיות

האמנה יוצרת מנגנון להידברות ותקשורת[10] בין רשויות המס של ישראל וארה"ב, במטרה לאפשר להם לפתור בעיות שוטפות שתתעוררנה במהלך הפעלת האמנה.

המנגנון מאפשר הגשת קובלנה של אזרח מאחת המדינות, הרואה עצמו ניפגע על ידי רשות המס של המדינה השניה, וטיפול בקובלנה.

9. מניעת מסי כפל

כל אחת משתי המדינות חייבת להעניק לתושביה זיכוי בגים מסי הכנסה ששולמו במדינה השניה. ארה"ב מחויבת לתת זיכוי זה גם לאזרחיה לגבי הכנסותיהם הנתונות למס בישראל.

לגבי דיבידנד נקבע כי זיכוי המס יכלול גם את המס ששילמה החברה מחלקת הדיבידנד (מס החברות) ולא רק את המס הישיר על הדיבידנד.

לגבי מכירת מניות נקבע כי ארה"ב תיתן זיכוי לתושביה המוכרים מניות בחברות ישראליות, גם אם כללי הזיכוי הרגילים בדיני ארה"ב אינם מאפשרים מתן זיכוי כזה.

אין במטרת סקירה זו על המאפיינים של אמנת ישראל ארה"ב כדי למצות את תנאי האמנה במלואם, אלא רק לתת מושג על יישום עקרונות אמנה בינלאומית, באמנה זו.

השוואה בין אמנות שישראל חתומה עליהן

בשנים האחרונות נחתמו אמנות בין ישראל לבין מדינות אחדות בעולם בדבר מניעת כפל מס במסים על הכנסה ועל הון, ובדבר מניעת התחמקות ממס (להלן "אמנות מס").

להלן סקירה של חלק מאמנות המס החדשות (אלה אשר נחתמו משנת 1995 ואילך), אשר עליהן חתומה ישראל. מן הסקירה עולים ההבדלים בין אמנות מס אלה.

לשם הנוחות, מרוכזות בטבלה המובאת להלן אמנות המס החדשות של ישראל והוראותיהן העיקריות. בהמשך (לאחר הטבלה), מצויים הסברים לעיקרי הדברים.

הערות מקדימות למעיין בטבלה:

1. המדינות שבטבלה מחולקות לשני צרורות:

- הצרור הראשון: המדינות, שאמנות המס נכנסו בהן לתוקף. שנת הכניסה לתוקף של אמנות המס בטור הראשון מימין.

- הצרור השני: המדינות, שאמנות המס טרם נכנסו בהן לתוקף. מועד החתימה של אמנות המס בטור הראשון מימין.

מודגש כי ייתכן וחלק מהאמנות שבצרור השני, כבר אושררו ונכנסו לתוקף, ביום פרסום רשימה זו.

2. בכל צרור, משני הצרורות, מצויות המדינות לפי סדר האלף בית של שמן.


המדינות שאמנות המס עימהן נכנסו בהן לתוקף

המדינה שאיתה נחתמה אמנת המס

(בסוגריים: שנת הכניסה לתוקף)

שיעור ניכוי המס במקור על דיבידנדים

שיעור ניכוי המס במקור על ריבית

האם מוענק במדינת המקור פטור ממס על מכירת מניות בחברה תושבת מדינת המקור?

האם אפשר להגביל את ההטבות הנובעות מאמנת המס?

אוזבקיסטן

(2000)

10%

(סעיף 10 (2) )

10%

(סעיף 11 (2) )

כן. למעט אם מדובר בהחזקת מניות, המקנות לפחות 10% מכוח ההצבעה בחברה במהלך השנתיים שקדמו למכירה. אז יחויב תושב ישראל במס אוזבקיסטן.

(סעיף 13 (4) )

אפשר להגביל את ההטבות באופן חד-צדדי, כאשר הרשות המוסמכת סוברת, שקיים ניצול לרעה של האמנה; אך זאת לאחר התייעצות עם המדינה השנייה.

(סעיף 26)

איטליה

(1999 כתחליף לאמנה קודמת)

10% - כאשר בעל הזכות הוא חברה המחזיקה במישרין ב- 25% לפחות מהון החברה המחלקת.

(סעיף 10 (2א) )

15% - ביתר המצבים.

(סעיף 10 (2ב) )

10%

(סעיף 11 (2) )

כן. למעט אם היה תושב ישראל, במועד כלשהו בשנתיים שלפני ההעברה, בעלים של 10% מכוח ההצבעה בחברה.

במקרה כזה יהיה שיעור המס: עד 20%.

(סעיף 13 (5) )

אי אפשר להגביל את ההטבות באופן חד-צדדי, אלא בהסכמה הדדית בלבד.

(סעיף 30)

אירלנד

(1996)

10%

(סעיף 10 (2ב) )

זאת, למעט אם מדובר בחברה קשורה או בחברות קשורות, המחזיקה/ מחזיקות ב- 10% ומעלה מהחברה האירית המחלקת.

(סעיף 10 (3) ו- (4) )

10%

(סעיף 11 (2) )

5% - כאשר הריבית משולמת בעבור אשראי לרכישת ציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי, כלשהו; או אם מקבל הריבית הוא מוסד פיננסי.

(סעיף 11 (3) )

כן. למעט אם היה תושב ישראל, במועד כלשהו בשנתיים שלפני ההעברה, בעלים של 10% מכוח ההצבעה בחברה.

(סעיף 13 (4) )

אין סעיף, המחיל מנגנון שלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

ארה"ב

(1995)

25%; למעט אם מדובר בחברה, שהון מניותיה המוחזק בידי מקבל הדיבידנד הוא מעל 10% במשך שנת המס עד לחלוקה ובמשך שנת המס הקודמת לה, וש- 75% מהכנסות החברה המחלקת, לפחות בשנת המס הקודמת לה כאמור, אינן מריבית או מדיבידנדים השיעור הוא 12.5%.

(סעיף 12 (2) )

17.5% - בדרך כלל.

למעט כלהלן:

10% - בריבית שמקבל מוסד פיננסי.

(סעיף 13 (2) )

כן. למעט אם לתושב ישראל 10% ומעלה ממניות החברה הנמכרת המועד כלשהו בשנה שקדמה למכירה.

(סעיף 15 (1) (ה) )

אין סעיף, המחיל מנגנון לשלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

דרום קוריאה

(1998)

5% - כאשר החברה המחלקת מוחזקת ב- 10% ומעלה ומשלמת מס רגיל על רווחיה.

10% - כאשר החברה המחלקת מוחזקת ב- 10% ומעלה ומשלמת מס מופחת על רווחיה.

15% - בכל המצבים האחרים.

(סעיף 10 (2) )

10% - בדרך כלל.

למעט כלהלן:

7.5% - כאשר מקבל הריבית הוא מוסד פיננסי.

(סעיף 11 (2) )

מס המוגבל ל- 10% - כאשר החברה מוחזקת, במועד כלשהו בשנה שקדמה למכירה, ב- 25% בידי המוכר, ואם ניירות הערך של החברה אינם נסחרים.

(סעיף 13 (5) )

אין סעיף, המחיל מנגנון לשלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

הודו

(1996)

10%.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

לא. אין פטור או הקלה.

(סעיף 14 (5) )

אין סעיף, המחיל מנגנון לשלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

טורקיה

(1999)

10%.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

כן.

(סעיף 13 (5) )

אי אפשר להגביל את ההטבות באופן חד-צדדי, אלא בהסכמה הדדית בלבד.

(סעיף 27)

יוון

(1999)

מס מלא.

(סעיף 10 (1) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

אין חיוב במס, אלא כאשר מוכר המניות החזיק 5% ומעלה מהון המניות של החברה, במועד כלשהו בשנה שקדמה למכירה.

(סעיף 13 (4) )

אי אפשר להגביל את ההטבות באופן חד-צדדי, אלא בהסכמה הדדית בלבד.

(סעיף 24)

יפן

(1994)

5% - כאשר החברה המחלקת נשלטת ב- 25% ומעלה בידי המקבל בחצי השנה האחרונה בשנת מס.

15% - בחלוקת דיבידנד כשמצב השליטה אחר.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

לא. אין פטור או הקלה.

(סעיף 13 (4) )

אין סעיף, המחיל מנגנון לשלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

סין

(1996)

10%.

(סעיף 10 (2) )

10% - בדרך כלל.

(סעיף 11 (2) )

למעט כלהלן:

7% - כאשר מקבל הריבית הוא מוסד פיננסי.

(סעיף 11 (2) )

כן.

(סעיף 13 (5) )

אין סעיף, המחיל מנגנון לשלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

פולין

(1992)

5% - כאשר החברה המחלקת מוחזקת במישרין ב- 15% לפחות מהון המניות בידי תושב המדינה האחרת.

10% - בשאר המצבים.

(סעיף 10 (2) )

5%.

(סעיף 11 (2) )

כן.

(סעיף 13 (4) )

רק בהסכמה הדדית אפשר להגביל את ההטבות הנובעות מאמנת המס.

(סעיף 25)

פיליפינים

(1997)

10% - כאשר שיעור ההחזקה בחברה עולה על 10% מהון המניות.

15% - בשאר המצבים.

(סעיף(11 )

10%.

(סעיף 11)

כן.

(סעיף 13 (5) )

אי אפשר.

(סעיף 24 (2) )

פינלנד

(1999 תחליף לאמנה קודמת מ- 1970)

15% - בדרך כלל.

למעט כלהלן:

5% - כאשר מדובר בחברה המחזיקה ב- 50% ממניות ההצבעה של החברה המחלקת.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

כן.

(סעיף 13 (3) )

לא. נדרשת הסכמה הדדית.

(סעיף 25)

צ'כיה

(1995)

5% - כאשר בעל זכות הדיבידנד הוא חברה, המחזיקה ב- 15% לפחות מהון החברה המחלקת.

15% - בשאר המצבים.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

כן.

(סעיף 13 (5) )

כן. נדרשת התייעצות בלבד עם הרשות המוסמכת של המדינה האחרת.

(סעיף 25)

צרפת

(1997 כתחליף לאמנה קודמת)

5% - כאשר בעל הזכות לדיבידנד מחזיק ב- 10% לפחות מהון המניות של החברה המחלקת.

15% - בשאר המצבים.

(סעיף 10 (2) )

במצבים מסוימים יכול תושב ישראל לקבל זיכוי מס (Avoir fiscal) מהאוצר הצרפתי.

אם אין תושב ישראל זכאי לזיכוי המס, הוא רשאי לקבל החזר של סכום המקדמה (Precompte) לדיבידנד ששולם בפועל. סכום זה יהיה כפוף למס לפי הכללים החלים על דיבידנד באמנת מס זו כמפורט.

(סעיפים 10(3),10(4))

5% - כאשר הריבית משולמת: על רכישה באשראי של דברים מסוימים המפורטים בסעיף, או על הלוואות מבנק.

10% - במצבים אחרים.

(סעיפים 11(2) ו- 11(3) )

18% - כאשר הוחזקו במועד כלשהו בתקופה של 12 חודשים, שקדמה להעברה ב- 10% מהון החברה (25% מהון החברה - כאשר מדובר בחברה משפחתית כהגדרתה באמנה).

(סעיף 13 (2) )

כאשר מדובר בארגון מחדש של תאגידים, ונתקבלה דחיית מס במדינת התושבות תחול דחיית המס גם במדינה המקור.

(סעיף 13 (2) )

בשאר המצבים מוענק במדינת המקור פטור ממס.

(סעיף 13 (5) )

כן. אף על פי שהאמנה קובעת שעל הרשויות המוסמכות להשתדל ליישב את העניינים בהסכמה הדדית.

(סעיף 25)

רומניה

(1999)

15%.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

כן. כאשר חלה האמנה על רווח הון.

(סעיף 13 (4) )

כן. אף על פי שהאמנה קובעת שעל הרשויות המוסמכות להשתדל ליישב את העניינים בהסכמה הדדית.

(סעיף 26)

תאילנד

(1997)

10% - כאשר המקבל מחזיק ב- 25% מהון החברה המחלקת.

15% - בשאר המצבים.

(סעיף 10 (1) )

10% - אם הריבית מתקבלת בידי מוסד פיננסי.

15% - בשאר המצבים.

(סעיף 11 (2) )

כן.

(סעיף 13 (5) )

כן. אף על פי שהאמנה קובעת שעל הרשויות המוסמכות להשתדל ליישב את העניינים בהסכמה הדדית.

(סעיף 26)

המדינות שאמנות המס עימהן טרם נכנסו בהן לתוקף,

או נכנסו לתוקף בעת האחרונה הינן:

המדינה שאיתה נחתמה אמנת המס

(בסוגריים: שנת החתימה)

שיעור ניכוי המס במקור על דיבידנדים

שיעור ניכוי המס במקור על ריבית

האם מוענק במדינת המקור פטור ממס על מכירת מניות בחברה תושבת מדינת המקור?

האם אפשר להגביל את ההטבות הנובעות מאמנת המס?

בולגריה

(האמנה נחתמה ב- 18.1.2000)

10% - כאשר הדיבידנדים מחולקים מהכנסה שהמס עליה נמוך, בשל חוקי עידוד שונים; ו- 50% מהמס המלא במצבים אחרים (לא פחות מ- 7.5% ולא יותר מ- 12.5%).

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

5% - כאשר מקבל הריבית הוא מוסד פיננסי.

(סעיף 11 (2) )

יוטל מס בשיעור מחצית מהשיעור הרגיל באותה מדינה, אך לא פחות מ- 7.5%, ולא יותר מ- 20%.

(סעיף 13 (5) )

אי אפשר להגביל את ההטבות באופן חד-צדדי, אלא בהסכמה הדדית בלבד.

(סעיף 25)

מקסיקו

(האמנה נחתמה ב- 20.7.2000)

5% - כאשר החברה המחלקת מוחזקת ב- 10% ומעלה ומשלמת מס רגיל על רווחיה.

10% - כאשר החברה המחלקת מוחזקת ב- 10% ומעלה ומשלמת מס מופחת על רווחיה בהיותה מפעל מאושר ישראלי.

10% - בכל המצבים האחרים.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

מס של 25% - כאשר מדובר בחברה, שבמועד כלשהו, בשנה שקדמה למכירה, הוחזקה בידי המוכר ב- 5% ומעלה מהון מניותיה.

אם לא זה (כדלעיל) המצב -אי אפשר להטיל מס במדינת המקור.

אין סעיף, המחיל מנגנון לשלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

סלובקיה

(האמנה נחתמה ב- 8.9.1999)

5% - כאשר המקבל מחזיק, במישרין או בעקיפין, לפחות 10% מהון המניות (אין מצוינת תקופה כלשהי), ואין החלוקה מרווחים ממפעל מאושר.

10% - במצבים אחרים.

(סעיף 10 (2) )

5% - מריבית המשולמת למוסד פיננסי.

10% - במצבים האחרים.

(סעיף 11 (2) )

יוטל מס בשיעור 10%.

(סעיף 13 (4) )

אי אפשר להגביל את ההטבות באופן חד צדדי, אלא בהסכמה הדדית בלבד.

(סעיף 26)

ספרד

(האמנה נחתמה ב- 30.11.1999)

10%.

(סעיף 10 (2) )

10%.

(סעיף 11 (2) )

5% - כאשר הריבית משולמת בעבור אשראי לרכישת ציוד תעשייתי, מסחרי, או מדעי, כלשהו; אם מקבל הריבית הוא מוסד פיננסי.

(סעיף 11 (3) )

מס של 25% - כאשר מדובר בחברה, שבמועד כלשהו, בשנה שקדמה למכירה, הוחזקה בידי המוכר ב- 25% ומעלה מהון מניותיה.

אם לא זה (כדלעיל) המצב אי אפשר להטיל מס.

אין סעיף, המחיל מנגנון לשלילת הטבות מטעמים של ניצול לרעה.

הערות:

1. אמנת המס בין ישראל למדינה בעולם, קובעת, בדרך כלל, את שיעור ניכוי המס במקור מן הדיבידנד או מן הריבית במדינתו של המשלם; וכן היא קובעת, אם יש זכות למיסוי על הכנסות אלה במדינת התושבות של המקבל.

הגישה המקובלת בישראל היא, כי אם מחלקת הדיבידנד היא חברת חוץ לארץ, לא יהיה חיוב במס בישראל על הדיבידנד המחולק. דין זהה חל על הכנסת ריבית בידי תושב ישראל, אשר מקורה משויך לחוץ לארץ. על כן, גם כאשר מנוכה מס במקור על פי אמנת המס, בשל הכנסה שמקורה בחוץ לארץ, עדיין שאלת קיומו של מקור חיוב בישראל צריכה להיבחן על פי הדין הפנימי בישראל (פקודת מס הכנסה).

2. שיעורי ניכוי המס במקור (המוגבלים ברוב המצבים), אשר תוארו בטבלה דלעיל, אינם חלים על מצב, שבו תושב ישראל מנהל עסקים במדינה מתקשרת, שבה נמצא מקום מושב החברה המחלקת את הדיבידנד באמצעות מוסד קבע.

3. שיעור ניכוי המס במקור, המוגבל לרווח הון ממכירת מניות, אינו חל בדרך כלל על מכירת מניות של איגודי מקרקעין. במקרה זה, במרבית אמנות המס, אשר עליהן חתומה ישראל, תהיה זכות מיסוי למדינה שבה מצויים המקרקעין של איגוד המקרקעין.

4. בתיאורינו דלעיל לא עסקנו במנגנוני מניעת כפל המס המצויים באמנות המס, אשר באים לידי ביטוי במתן סוגים מסוימים של זיכויים מהמס שתושב מדינה אחת משלם במדינה האחרת.

שיטות זיכוי אחדות כדוגמה - על המס שנוכה במקור מדיבידנד:

שיטה א' - זיכוי רגיל

על פי הזיכוי הרגיל, מפחיתה מדינת התושבות של המקבל מן המס, החל על הדיבידנד, רק את המס שנוכה במקור בענייננו (מובן, שאין מוחזר מס, כאשר התוצאה היא שלילית). דוגמא: ראו סעיף 23 לאמנה עם הפיליפינים.

שיטה ב' - זיכוי עקיף

על פי הזיכוי העקיף, ניתן זיכוי לא רק על המס שנוכה במקור מהדיבידנד במדינת המקור, כי אם גם על מס החברות, ששולם על הרווחים, אשר מהם חולק הדיבידנד (בקשר לכך ראה את סעיף 23 (2)(ב) לאמנת המס עם יפן).

שיטה ג' - זיכוי העולה על המס שנוכה במקור

זיכוי זה הוא זיכוי, העולה על המס שנוכה במקור, כאשר משולם מס מופחת במדינת המקור בשל תחולת חוקי עידוד מסוימים.

בקשר לכך ראו את סעיף 22(2) לאמנת המס עם יוון. על פי הסעיף הזה דיבידנד, אשר עליו משולם מס מופחת בישראל (מדינת המקור) בשל היותו נובע מרווחיו של מפעל מאושר (15% במקום 25%), יוקנה לו ביוון, שהיא מדינת התושבות של המקבל, זיכוי עודף של 20% (5% יותר); וזאת כדי לא לפגוע בהשפעת חוקי העידוד, חוקים אשר קובעים חבות מס מופחתת במדינת המקור.

יש לשים לב, כי סעיף כגון זה אינו קיים בכל אמנות המס; ולעיתים קרובות, מנוטרלת השפעת חוקי העידוד שבמדינת המקור. שכן, אמנם מנוכה מס מוגבל במקור על פי הדין הפנימי; אולם, בה בעת, מוקטן הזיכוי, שניתן במדינת התושבות, באותו שיעור. מכך נותר המשקיע, במצבים אלה, אדיש להטבות חוק העידוד (באשר למס על הדיבידנד).



[1] השם של אמנות כפל מס הינו בדרך כלל "אמנה בדבר מניעת מסי כפל על הכנסה", או שם דומה.

[2] אולם בכל אמנה קיים, דרך כלל, סעיף "אי אפליה", החל על אזרחי המדינות המתקשרות.

[3] באמצעות הליך של נוהל הסכמה הדדית הקבוע באמנה, במקרה של חילוקי דעות בין המדינות לגבי אופן ותוצאות החלת האמנה.

[4] לדוגמא האמנה יכולה לקבוע כללים לפיה על נותן שירותים ממדינה אחת, לא יחול מס נוסף על שירותים שייתן במדינה המתקשרת האחרת, כל עוד פעילותו לא תעבור מינימום מסוים, עליו הוסכם באמנה.

[5] בדרך כלל ההוראה תגביל מיסוי של שכיר במדינת מקור ההכנסה, בעוד שהיא לא תחול על עצמאי לגבי אותו סוג של הכנסה.

[6] סעיף 18 לאמנה.

[7] סעיף 22 לאמנה.

[8] סעיף 23-24 לאמנה.

[9] סעיף 27 לאמנה.

[10] סעיף 26 לאמנה.

הוסף למועדפים

דרוגים

דרג

תגובות גולשים

שלח תגובה