תיקי הוצאה לפועל הם נכס חייב במע"מ

תיקי הוצאה לפועל הם נכס חייב במע"מ  

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 28.08.2012 קבע בית המשפט העליון בע"א 6181/08 שמואל וינוקור נגד ממונה מס ערך מוסף עכו, כי תיקי הוצאה לפועל הם זכות רכושית בעלת ערך כלכלי אשר נכללת בגֶדר "זכות" שבהגדרת "טובין" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף. תיק הוצאה לפועל אינו אך זכות לקבלת מזומן או זכות בשטר, ולכן, הוא חייב במע"מ ואינו "מסמך סחיר" כפי שטען מנהל מע"מ, כדלקמן:

1. ביום 26.6.2001 רכש המערער תיקי הוצאה לפועל וציוד משרדי מחברה שעסקה בגביית חובות. בגין העסקה קיבל המערער מהמוכרת שתי חשבוניות: אחת, על סך של 2,170,000 ש"ח ושנייה, על סך של 130,000 ש"ח. המערער ביקש לנכות מס תשומות על-פי חשבוניות אלה. המשיב הכיר בתשומות שביקש המערער לנכות על-פי החשבונית הקטנה, אך לא בתשומות שביקש המערער לנכות על-פי החשבונית הגדולה. לדחייה היו כמה נימוקים, בעיקר אלה: האחד – כי חשבונית זו אינה משקפת את העסקה האמיתית שעומדת מאחוריה; השני – כי ההסכם שנכרת בין המערער לבין המוכרת לא בויל כדין; השלישי – כי לא הומצאו למע"מ הנספחים להסכם שמפרטים את זהות הממכר; הרביעי – כי החשבונית אינה מפורטת דיה, כנדרש על-פי סעיף 9(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות); והחמישי – כי תיקי הוצאה לפועל מהווים זכויות במסמכים סחירים, כך שמכירתם לא מטילה על המוכר מס ערך מוסף, ולכן גם לא מאפשרת לרוכש לנכות מס זה כמס תשומות.
2. בית המשפט המחוזי קיבל חלק ניכר מטענותיו של המערער, בדחותו את כל הנימוקים הצורניים שהועלו על-ידי המשיב, כמו גם את הטעם שלפיו עצם קיומה של העסקה מוטל בספק. אף-על-פי-כן, בסופו של דבר, דחה בית המשפט המחוזי את הערעור. לאחר שבחן את מכלול הראיות שהוצגו לפניו, קבע בית המשפט כי המערער רכש תיקי הוצאה לפועל וציוד משרדי שאינם עולים יחדיו כדי פעילות עסקית של "עסק חי". לעניין הרכיב של תיקי ההוצאה לפועל, אימץ בית המשפט את עמדת מנהל מע"מ, בקובעו שהתיקים מייצגים זכויות במסמכים סחירים, כך שמכירתם לא חייבת במס ערך מוסף, ובהתאמה – גם לא מקנה את הזכות לנכות מס תשומות.
3. בהמ"ש העליון יוצר שישה מבחנים לניכוי מס תשומות. התנאי הראשון, הנלמד הן מן ההגדרה של "מס תשומות" שבסעיף 1 לחוק והן מסעיף 38(א) לחוק, הוא כי היחידה העסקית מהווה "עוסק", כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. לפי התנאי השני, הכלול אף הוא בהגדרת "מס תשומות" שבסעיף 1 לחוק, ניתן לנכות כמס תשומות רק אם העוסק רכש את התשומות בעסקה שחייבת במס. התנאי השלישי, העולה גם כן מתוך ההגדרה של "מס תשומות" שבסעיף 1 לחוק, הוא שהנכסים שנרכשו על-ידי העוסק והשירותים שניתנו לו הם "לצרכי העסק או לשימוש בעסקו". על-פי התנאי הרביעי, הקבוע בסעיף 41 לחוק, והמהווה מעין "החמרה" של התנאי השלישי לעיל, נדרש כי התשומות תיועדנה "לשימוש בעסקה החייבת במס". התנאי החמישי הוא התקיימותם של שלושת היסודות הטכניים המנויים בסעיף 38(א) לחוק – והם: על מס התשומות להיות כלול "בחשבונית מס שהוצאה ל[עוסק]כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל", על "רשימון היבוא או המסמך האחר [לשאת] את שמו של העוסק כבעל הטובין" ועל הניכוי להיעשות" בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך" (יצוין כי ליסודות הטכניים המנויים בסעיף 38(א) לחוק נקבעו מספר חריגים בתקנות 12ג ו-12דלתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: תקנות מע"מ). עוד יצוין כי לגבי ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לעוסק בידי עוסק הרשום באזור יהודה ושומרון או בשטחי עזה ויריחו, נקבעו מספר דרישות צורניות נוספות – ראו: סעיף 38(ג) לחוק; תקנות מס ערך מוסף (קביעת פרטים שיש לכלול בחשבונית מס שהוציא עוסק תושב אזור או תושב שטחי עזה ויריחו או שהוצאה לו ופרטים שיש לכלול בתעודת משלוח שהוציא), התשנ"ו-1996). לבסוף, התנאי השישי הוא כי אין כל הוראה בחוק או בתקנות שאוסרת על הניכוי (ראו למשל: סעיף 40 לחוק והחריג שנקבע לו בסעיף 40א לחוק; תקנות 16-14א לתקנות מע"מ).
4. בענייננו, המחלוקת העיקרית שבין הצדדים נסבה סביב שאלת התקיימותו של התנאי השני – לאמור: סביב השאלה אם העסקה שנעשתה היא עסקה שחייבת במס ערך מוסף.
5. המערער לא הציג כל נתון ביחס לתחומי הפעילות של המוכרת, ולכן לא איפשר לבדוק אם התחום הנמכר, אכן מהווה תחום נפרד כנדרש. לעניין התנאי השני, המערער לא הוכיח כי המוכרת העבירה לרשותו את כל היסודות המאפשרים את המשך הפעילות בתחום גביית החובות בהוצאה לפועל.
6. לכן, קובע בהמ"ש העליון כי מדובר בעסקה למכירת תיקי הוצאה לפועל וציוד משרדי, ולא עסקה למכירת "עסק חי".
7. אולם, בהמ"ש העליון קובע כי טעה בהמ"ש המחוזי כאשר קבע כי תיקי הוצאה לפועל שבבסיסם עומדים שיקים מהווים זכויות במסמכים סחירים. אמנם, שיקים, לפי הגדרתם, הם מסמכים סחירים. אך הזכות המגולמת בתיקי הוצאה לפועל היא לא זכות לקבלת מזומן או זכות לפירעון שיק, כקביעת בית המשפט המחוזי, אלא זכות לבצע פעולות גבייה במסגרת התיק
8. לפיכך, קובע בהמ"ש העליון כי הזכות המגולמת בתיקי הוצאה לפועל, היא זכות רכושית בעלת ערך כלכלי אשר נכללת במונח "זכות" שבהגדרת "טובין". תיק הוצאה לפועל הוא "מוצר" חדש ועצמאי. מהווה הוא מכלול שלם ורחב שכולל בתוכו את כל הזכויות הגלומות, מבחינת הזוכה, במנגנון ההוצאה לפועל – ובראשן את הזכויות הנובעות מן ההליכים שכבר ננקטו נגד החייב לפני מועד הרכישה וכן את הזכות "לפעול" בתיק לאחר מועד הרכישה ולדרוש נקיטת הליכים נגד החייב.
9. מס ערך מוסף נועד לחול על כל הפעילות הכלכלית בישראל. כתוצאה מכך, ראה המחוקק להוסיף על החלופה העיקרית להגדרת "עסקה" – "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד" – גם "עסקת אקראי". דא עקא, שבניירות ערך ובמסמכים סחירים, בניגוד לסוגים אחרים של טובין או לשירותים, "עסקאות אקראי" נעשות חדשות לבקרים על-ידי גורמים רבים ומגוונים. כאשר העסקאות שנעשות בניירות ערך ובמסמכים סחירים הן אינטגראליות לפעילות העסקית העיקרית, ניתן למסותן גם מכוח החלופה העיקרית להגדרת "עסקה". לנוכח האמור, מאליו מובן כי הטלת מס ערך מוסף על כל עסקה, ובייחוד על כל "עסקת אקראי", שנעשית בניירות ערך או במסמכים סחירים, הייתה מסרבלת עד מאוד את המסחר בשוק ההון ופוגעת אנושות בהעברתם של מסמכים סחירים, אשר לפי מהותם, נועדו לעבור מאחד לשני במהירות. יתר-על-כן, הטלת מס ערך מוסף על "עסקאות אקראי" מסוג זה הייתה גם מסרבלת את עבודתן של רשויות מס ערך מוסף, שכן היא הייתה מוסיפה למעגל הנישומים החייבים במס ערך מוסף כמות אדירה של נישומים שאינם מדווחים ברגיל לרשויות אלה.
10. הנה כי כן, על-מנת שלא להכביד על המסחר בניירות ערך ובמסמכים סחירים, ראה המחוקק להחריג "ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם" מההגדרה של "טובין". עם זאת, ביחס לעוסקים שעיסוקם הוא מסחר בנכסים אלה, מצא המחוקק לקבוע, תחת זאת, מנגנון מיסוי ייחודי הקבוע בסעיפים 19(ב)ו-9(ב) לחוק. מנגנון זה, אשר ממסה את המסחר כעסקת שירות לפי הערך המוסף נטו שנוצר לעוסק בתקופה מסוימת, מייתר את הצורך לבחון כל עסקה בנפרד.
11. על רקע הדברים האלה, קובע בהמ"ש כי תיקי הוצאה לפועל אינם זכויות במסמכים סחירים. הערעור התקבל, ומנהל מע"מ יחזיר למערער את ניכוי מס התשומות בגין הרכישה של תיקי ההוצאה לפועל.

הננו מסבים את תשומת הלב, כי בהמ"ש התייחס, כאמור בסעיף 10 לעיל, לעוסקים שעיסוקם הוא מסחר בניירות ערך. אך אין כל התייחסות לאדם שאינו סוחר בניירות ערך, אלא לצורך עצמי בלבד (נוסטרו). נראה כי במקרים כאלו חוק מע"מ שותק ואינו חל כלל.