סיווג פירותי (להבדיל מהוני) של פיצויי פיטורין
הינו בגדר התפרצות לדלת פתוחה
רחל אפרתי, רו"ח
בית המשפט העליון דחה לאחרונה את ערעור חברת "כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ" נגד פקיד שומה אילת*, ולא אישר לחברה לקבל הטבה הניתנת כעידוד לתעסוקה בעיר אילת למשלם הכנסת עבודה, בגין תשלום פיצויי פיטורין לעובדים בקבעו כי תשלום פיצויי פיטורין אינו הכנסת עבודה ככלל ובפרט לענין חוק אזור סחר חופשי אילת.
לפסק הדין שניתן על-ידי המשנה לנשיאת בית המשפט העליון, השופט ריבלין, קיימות כבר פרשנויות סותרות אשר יוכרעו ככל הנראה, עם הינתן פסיקה ספציפית לגבי אופן מיסוי פיצויי פיטורין החייבים במס בבית המשפט העליון.
החברה בהיותה מעסיק תושב העיר אילת, בתחומי אילת, ביקשה לקבל הטבה בגין תשלום פיצויי פיטורין לעובדים, בהתבססה על כך שתשלומים אלו הינם בגדר הכנסת עבודה (פירותית). ההטבה מגיעה למשלם הכנסת עבודה באילת בדרך של הקטנת עלויותיו בעשרים אחוז, כאשר הוא משלם תשלומים בעד הכנסת עבודה באילת (בתנאי שהקטנת העלויות האמורה גבוהה מתשלומי המס של העובד בעד אותה הכנסת עבודה). בבית המשפט העליון נקבע כי תשלום פיצויי פיטורין אינו הכנסת עבודה לענין חוק אזור סחר חופשי אילת ומשכך אינו זכאי לקבל את ההטבה. בדברי בית המשפט העליון נאמר כי הכללת פיצויי הפיטורין בגדר המונח הכנסת עבודה עלולה לעודד החלטה לחסל עסקים בעיר, או במילים אחרות, ליצור תמריץ המנוגד למטרת החוק.
להחלטת בית המשפט העליון פרשנויות שונות ונוגדות מצד רשות המסים אל מול עמדתם של מייצגים לגבי אופן סיווג הכנסה של מענק המתקבל עקב פרישה או עקב מוות ולגבי אופן המיסוי.
לדעתנו משנאמר בדחיית הערעור, כי בנימוקי החברה לסיווג פירותי (להבדיל מהוני) של פיצויי פיטורין יש התפרצות לדלת פתוחה, התכוון בית המשפט העליון לכך שהוסכם כבר כי מענק פרישה הוא בעל אופי הוני ולא בעל אופי פירותי.
סקירת מכלול הפסיקה בנוגע לשאלת אופן מיסוי מענק פרישה בידי עובד מעלה כי לגבי החלק הפטור ממס (כעשרת אלפים ש"ח לגבי מענק עקב פרישה, וכעשרים אלף ש"ח ולגבי מענק עקב מוות) מדובר בהכנסה הונית (פטורה ממס), ואילו החלק החייב במס, הינו הכנסה מסוג מיוחד, תקבול הוני, חייב במס פירותי, לאמור תקבול הוני אשר חייב במס בשיעור של עד 48%, בשנת 2007**. לעומת זאת, בהתבסס על הלכת כבלי ציון התקבול אינו הכנסת עבודה.
בפרקטיקה, מי שפורש ומקבל מענק פרישה החייב במס, מתחלק עם מס הכנסה כאילו המדובר בפירות, ולא באופן בו היתה מתבצעת החלוקה כאשר המדובר בפיצוי על כריתת ה"עץ" מניב הפירות כפי שיוצג להלן. נציין כי רשות המסים מאפשרת לפרוס את המענק על פני השנים הבאות שלאחר הפרישה במקרים מסוימים.
תורת המקור שעל בסיסה מוטל מס בישראל מבחינה בין הכנסה שבהון, לאמור ממכירת ה"עץ" (מכירת נכס), לבין הכנסה שב"פירות" (משכורת, דמי שכירות, דיבידנד). בהתאם לתורת המקור הפרי לא משתנה כפונקציה של סכום, אלא בהתאם לאופי, למהות, למידת המומחיות, לתדירות ולהיקף. כמו בטבע, פרי לא יכול לצמוח על שני עצים שונים ולא יכול, בדרך כלל להיות שענטז בין עץ לפרי, כך הפיצויים אינם יכולים להיות בעת ובעונה אחת הכנסות הוניות והכנסות פירותיות (כלליות?).
סוגיית סיווג המענק החייב במס (כפירותי או הוני) וכפועל יוצא קביעת שיעור המס בגינו התעוררה בתחילת שנת 2003, בעת כניסתו לתוקף של תיקון חקיקה נרחב אשר קבע הפחתה של המס על ההון, והוראות חדשות לקיזוז הפסדים, במקביל להרחבת המיסוי על ה"פירות". תיקון זה יוצר פער ניכר בין שיעור המס על הכנסות בעלות אופי פירותי (מס שולי מירבי, עד 48% בשנת 2007) לבין שיעור המס על הכנסות הוניות (מס המחושב כממוצע בין יחס תקופות או מס בשיעור 25% או 20% לפי הענין ולפי יום המכירה). במסגרת התיקון לא נקבעו הוראות ספציפיות לאופן חישוב שיעור המס על מענק פרישה חייב במס.
נימוקי המעסיק בפסק דין כבלי ציון לכך שהמענק הינו בעל אופי פירותי היו בגדר התפרצות לדלת פתוחה, בכל הקשור לעמדת רשות המסים שגם היא רואה במענק פרישה הכנסה פירותית. אף שלמונח הכנסת עבודה פנים רבות נראה כי למונח מענק פרישה אין אלא פן אחד בהיותו הוני במהותו כפי שיבואר להלן. לפיכך נשאלת השאלה מה הנפקות לחיוב במס לפחות בשיעור של לפחות 29% כאשר אין מדובר בהכנסת עבודה. מענק פרישה, הוא לא הכנסת עבודה, חלק ממנו הוא הכנסה הונית וחלק הוא תקבול שבהון החייב במס שבפירות על בסיס פסק דין ישן.
אמנם מענק הפרישה נצבר לאורך שנות העבודה, אך הוא אינו תוספת לפרי, משלא נהנים ממנו בשוטף ויכול שלא תהיה הזכות לקבלו, מטעמים שונים, ברי כי ב"עץ" מרכיב עליית ערך שנוצר בכל אחת משנות גדילתו ושחלק מהשיקולים כנגד ההיפטרות ממנו הם עליית ערך הנובעת גם מתוספת וותק וגם מתוספת שכר, וגם משיעור המס שיחול על התמורה בעדו, אך הוא ניתן כפיצוי בעד הפסקת האפשרות להניב עוד פירות ומשכך יש לראות בו תקבול הוני, במהותו. נציין כי המענק ניתן גם במקרים בהם העובד/ת מוותר/ת על הזכות לקבל "פירות" (משכורות), קרי, מתפטר ולא רק בעת שנכפה עליו להפסיק לקבלם בעתיד. הזכות לפיצוי מגיעה מעת שחלפה תקופה מסוימת, בדרך כלל שנה, ובהתקיים תנאים מסוימים, יכול ומטיבים, בדרך של מצנח זהב, או בדרך של פיצויים מוגדלים.
מעת שיובהר כי אכן המדובר, בהכנסה הונית ראוי שתיעשה בחינה כוללנית של מכלול ההוראות על מנת להחליט מהו שיעור המס שראוי ויחול על המענק החייב במס. מאחר ולא ידוע על הצעת חוק לקביעת שיעור המס שיחול על מענק פרישה, צפויה הכרעה על ידי בית המשפט העליון.
יכול ומענק הפרישה יתקבל בידי בעל שליטה, ויש הצדקה לאבחנה בין מיסוי בשיעור 20%, לבין מיסוי בשיעור 25% לגבי בעל מניות מהותי גם לגבי מענק פרישה חייב במס בידו. רלוונטיות ההוראות הכלליות לעניין חישוב שיעור המס בדרך של ממוצע המשקלל את תקופת ההחזקה לגבי נכס שנרכש לפני שנת 2003, לאמור לגבי מענק שהזכות לו נצברה קודם לכן, בקו ישר או באופן יחסי, המאפשר שקלול עליית שכר וזאת לאור פסיקה מהעת האחרונה בעניין פוליטי שם נקבע שיחול שיעור מס החל על מופחת בעת שניתן להוכיח השבחה לאחר מועד הפחתת המס. כשם שניתן להוכיח לגבי איש צבא קבע שמרבית התרומה למענק היא בשנות השירות המאוחרות.
בהתאם לאמור מי שפרש משנת 2003 וקיבל מענק פרישה חייב במס זכאי להגיש בקשה לתיקון הדוח ולראות בתקבול כולו הוני החייב במס הוני. יתכן ורק חלק מהסכום יוחזר לאור הנחיות פנימיות ברשות המסים.